1. Premessa

La terza sezione penale della Corte di cassazione affronta il problema del rapporto sussistente tra la disciplina generale del concorso di persone nel reato di cui all’art. 110, c.p.^[1] e la regola derogatoria dettata dall’art. 9 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, recante la «nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto».

Com’è noto, l’art. 9, d.lgs. cit., rubricato «concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti», dispone che «in deroga all’articolo 110 del codice penale: a) l’emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’articolo 2; b) chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’articolo 8».

Nell’interpretare tale disposto e nel risolvere il caso di specie, tuttavia, la Suprema Corte propende per l’inapplicabilità del regime derogatorio dettato dalla predetta normativa sui reati tributari nei confronti del potenziale utilizzatore di documenti o fatture emesse per operazioni inesistenti, il quale potrà concorrere, pertanto, sussistendone i presupposti secondo l’ordinaria disciplina ex art. 110, c.p., con l’emittente.

2. Il caso

La Corte di cassazione viene investita delle doglianze riguardanti una sentenza della Corte di appello di Roma con la quale veniva dichiarato di non doversi procedere per intervenuta prescrizione di una vicenda attinente all’emissione di fatture relative a operazioni inesistenti^[2].

La ricorrente avanzava quattro motivi di ricorso lamentando (i) violazione di legge con riferimento agli artt. 9, d.lgs. n. 74/2000 e 125, comma 3, c.p.p. e difetto di motivazione; (ii) difetto di motivazione in relazione al dolo specifico richiesto ex art. 8, d.lgs. n. 74/2000; (iii) mancanza o apparenza di motivazione riferita alla valutazione del materiale probatorio; (iv) violazione dell’art. 578, c.p.p. e difetto di motivazione in relazione alle statuizioni civili.

I giudici di legittimità, respingendo il primo motivo di ricorso e ritenendo fondati il secondo, il terzo e il quarto, annullavano la sentenza gravata limitatamente alle statuizioni civili e rinviavano ex art. 622, c.p.p., al competente giudice d’appello civile per le relative statuizioni, dichiarando per il resto inammissibile il ricorso.

La Cassazione adotta tale decisione fornendo una esegesi della norma di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 74/2000 sostanzialmente rievocativa (ma nei fatti, poi, parecchio distante) della ratio sottesa.

Difatti, come precisato in prima battuta dalla pronuncia in esame, «^[…] la norma ha inteso evitare la sostanziale sottoposizione per due volte a sanzione penale dello stesso soggetto per lo stesso fatto giacché l’emissione trova la sua naturale conseguenza nella utilizzazione mentre l’utilizzazione trova il suo naturale antecedente nell’emissione: né la emissione né la utilizzazione sono, dunque, fini a se stesse sicché, ove l’emissione integrasse anche il concorso nella utilizzazione così come l’utilizzazione integrasse anche il concorso nella emissione, il risultato sarebbe quello di una sostanziale violazione del divieto di bis in idem, che la norma ha dunque inteso scongiurare»^[3].

Tuttavia, la Corte, con una virata ermeneutica suggerita forse - oltre che dai precedenti giurisprudenziali in materia - da una volontà di differenziazione delle diverse ipotesi che nella realtà dei fatti tendono a verificarsi, ritiene che l’esclusione di cui al citato articolo 9 non debba operare nei casi in cui il destinatario delle fatture per operazioni inesistenti non ne abbia fatto uso mediante la dichiarazione fraudolenta punita dall’art. 2 del medesimo decreto legislativo: «Va dunque, in definitiva, ribadito che il potenziale utilizzatore di documenti o fatture emesse per operazioni inesistenti può concorrere, ove ne sussistano i presupposti, secondo l’ordinaria disciplina dettata dall’art. 110, c.p., con l’emittente, non essendo applicabile in tal caso il regime derogatorio previsto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 9» (sent. cit., § 2).

3. La normativa di riferimento

I reati tributari sono configurabili come istantanei, di pericolo e propri (o a soggettività ristretta), in quanto soggetti attivi dei medesimi possono essere soltanto quelle categorie di individui tenuti a osservare gli adempimenti fiscali sui quali sono costruite le fattispecie tipiche di reato (e in tal senso sono reati a forma vincolata).

È noto che secondo la previsione di cui all’articolo 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 il reato di frode fiscale si consuma quando l’autore al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

Il fatto, a norma del secondo comma dell’articolo predetto, si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

La fattispecie in esame, qualificata dalla stessa Relazione al decreto legislativo come la più grave all’interno della terna di reati dichiarativi^[4] previsti dal capo primo del decreto citato, ricorre quando la dichiarazione non solo non risulta essere veridica, bensì risulta insidiosa in ragione del supporto fornito mediante una rappresentazione contabile preordinata a sviare o a ostacolare la successiva attività amministrativa di accertamento.

L’elemento soggettivo richiesto per la configurazione del reato in specie - come si evince già dalla lettera della norma - è il dolo specifico di evasione, la cui ricorrenza deve esser ricavata non già dalla semplice violazione dell’obbligo dichiarativo, bensì dalla sussistenza di concreti elementi di fatto che comprovino che il soggetto obbligato ha consapevolmente preordinato l’omessa dichiarazione all’evasione dell’imposta.

Come è stato evidenziato^[5], il delitto in questione si presenta a struttura bifasica, rinvenendosi una condotta preparatoria nella detenzione e/o registrazione dei documenti dichiarativi a fini di prova e una condotta finale, conclusiva dell’azione criminosa nel momento della presentazione della dichiarazione falsata sotto il profilo contenutistico^[6].

Tuttavia, non può tacersi la necessità di inquadrare la fattispecie de qua in un’ottica sistematica che tenga in considerazione anche la successiva figura prevista dall’art. 8 del d.lgs. 74/2000.

Detto ultimo articolo punisce chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emetta o rilasci fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

Come si vede, anche per il delitto in esame è richiesta la sussistenza del dolo specifico - che, tuttavia, in tal caso deve consistere nella rappresentazione e volontà di consentire l’evasione a terzi soggetti - e l’autonoma considerazione penalistica della figura di reato trova giustificazione «^[…] nel rilievo tutto particolare che la condotta incriminata assume nel quadro delle fenomeniche dell’evasione: fenomeniche che assai di frequente ruotano su “figure criminali” di spiccata pericolosità, rappresentate da imprese illecite create con l’unico o prevalente scopo di immettere sul “mercato” documentazione volta a supportare l’esposizione in dichiarazione di elementi passivi fittizi (imprese note nella pratica come “cartiere”)»^[7].

In tal modo risulta ben evidente l’interconnessione tra il delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti e quello di utilizzazione delle medesime, che costituisce il «naturale sbocco offensivo dell’emissione», mentre - incrociando i fattori - l’emissione costituisce «il naturale presupposto necessario all’utilizzazione»^[8].

Come anticipato, l’art. 9 del d.lgs. n. 74/2000, rubricato «Concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti», stabilisce una deroga al regime fissato in via generale dall’art. 110, c.p., escludendo la configurabilità di un’ipotesi di concorso dell’emittente nel reato di dichiarazione fraudolenta commesso dall’utilizzatore e, specularmente, del concorso dell’utilizzatore nel reato di emissione.

La Relazione accompagnatoria al decreto legislativo in materia di reati fiscali chiarisce che «per quanto attiene all’emittente, la previsione mira a rendere inequivoca una soluzione comunque già ricavabile dai princìpi: essendo, infatti, l’emissione punita autonomamente ed “a monte”, a prescindere dal successivo comportamento dell’utilizzatore, ammettere che l’emittente possa essere chiamato a rispondere tanto del delitto di emissione che di concorso in quello di dichiarazione fraudolenta significherebbe, in sostanza,punirlo due volte per il medesimo fatto. Diversamente, per quel che riguarda l’utilizzatore, la disposizione partecipa della medesima logica sottesa all’articolo 6, innanzi illustrato^[9]: quella, cioè, di ancorare comunque la punibilità al momento della dichiarazione, evitando una indiretta “resurrezione” del “reato prodromico”». Logica conseguenza di tale impostazione è che il soggetto potenziale utilizzatore delle fatture emesse per operazioni inesistenti non potrà esser ritenuto responsabile a titolo di tentativo allorquando non utilizzi (o non abbia ancora utilizzato) detti documenti ai fini dichiarativi, giusta il disposto di cui all’art. 6, d.lgs. cit., né a titolo di concorso nell’emissione stando alla previsione di cui all’art. 9 del medesimo decreto^[10].

4. L’evoluzione giurisprudenziale: il ruolo dell’intermediario e il caso dell’imprenditore self-made

All’alba dell’introduzione del nuovo sistema sanzionatorio per i reati tributari^[11], i giudici di legittimità, nell’applicazione delle nuove norme e nell’amministrazione della giustizia in ottica nomofilattica, si allinearono dapprima alla scelta precisa del legislatore delegato di incentivare il ravvedimento del contribuente mediante la sterilizzazione dei meccanismi del tentativo e del concorso di persone nei reati di cui agli artt. 2 e 8, d.lgs. cit.

Successivamente, però, la prassi e la diversificazione delle ipotesi concretamente oggetto dei giudizi dinanzi alle corti di merito e legittimità portarono l’orientamento della Cassazione a operare una virata verso letture sempre più restrittive dei principi di esclusione di cui all’art. 9, d.lgs. n. 74/2000.

Una prima questione, passata anche al vaglio delle Sezioni Unite della Corte di cassazione chiamate a dirimere il contrasto insorto, riguardò l’applicabilità dell’esclusione delle norme sul concorso nel reato tributario anche al soggetto terzo alla frode, ma con funzione di intermediazione nei rapporti tra emittente e utilizzatore. La dottrina, in un primo momento, ipotizzò la doppia punibilità del mediatore nell’ipotesi in cui il medesimo avesse concorso con entrambi i soggetti coinvolti nel meccanismo fraudolento e non già con uno solo di essi^[12], mentre dal canto suo la giurisprudenza propese per una lettura differente della deroga contenuta in seno all’art. 9, d.lgs. n. 74/2000: con due sentenze a Sezioni Unite (la posteriore delle quali richiama la precedente alla lettera) la cassazione chiarì che «^[l’]art. 9 esclude, in deroga all’art. 110 cod. pen., la configurabilità del concorso dell’emittente nel reato di dichiarazione fraudolenta commesso dall’utilizzatore e soprattutto, in forza della medesima logica sottesa alla non configurabilità del tentativo (“quella cioè di ancorare comunque la punibilità al momento della dichiarazione fraudolenta evitando una indiretta resurrezione del reato prodromico”: Relazione governativa, par. 3.2.1), del concorso dell’utilizzatore nel reato di emissione anche in caso di preventivo accordo. Di conseguenza, per l’emittente la successiva utilizzazione da parte di terzi configura un postfatto non punibile, mentre per l’utilizzatore, che se ne avvalga nella dichiarazione annuale, il previo rilascio costituisce un antefatto pure irrilevante penalmente; del pari, l’intermediario non potrà considerarsi concorrente in entrambi i reati ma, a seconda dei casi concreti, in una delle distinte ipotesi».

Suscitò, tuttavia, taluni dubbi il fatto che i giudici di legittimità lasciassero ampio spazio all’interpretazione del caso concreto con riferimento alla individuazione della maggiore prossimità del concorrente-intermediario all’emittente piuttosto che all’utilizzatore della documentazione falsa^[13].

Su altro versante, invece, una questione interpretativa alquanto controversa ha riguardato il caso in cui sussistesse identità tra il soggetto emittente le fatture per operazioni inesistente e il soggetto che ne avrebbe fatto successivamente uso. Si pensi, ad esempio, all’amministratore di una determinata società che emetta documenti per operazioni fittizie a vantaggio di un’altra società di cui sia egli stesso amministratore solo di fatto, in modo da incrementare l’ammontare dei costi (fittiziamente) sostenuti e comprimere, per l’effetto, la base di reddito imponibile. Si tratta del caso affrontato da Cass., 21 maggio 2012, n. 19247 ove si legge: «il soggetto che, gestendo di fatto e di diritto più realtà imprenditoriali, da un lato emette e, dall’altro, utilizza fatture relative ad operazioni inesistenti, risulta punibile sia per la fattispecie di cui all’art. 8 che per quella di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000. La deroga disposta dall’art. 9 del D.Lgs. n. 74/2000, infatti, esclude la rilevanza penale del concorso dell’utilizzatore nelle condotte del diverso soggetto emittente, ma non trova applicazione quando la medesima persona proceda in proprio sia all’emissione sia all’utilizzazione delle fatture false. In particolare, occorre considerare l’esistenza di due fattispecie differenti alle quali conseguono due diversi regimi giuridici: a) la prima è integrata quando due soggetti giuridici diversi e tra loro autonomi definiscono un accordo per la realizzazione di una frode fiscale mediante l’emissione, da una parte, e l’utilizzazione, dall’altra, di fatture false; b) la seconda risulta integrata quando è lo stesso soggetto giuridico interessato ad utilizzare fatture false a dare luogo anche ad una serie di condotte preparatorie e dissimulatorie. Soltanto in relazione alla prima ipotesi, il D.Lgs. n. 74/2000, con le indicazioni recate dall’art. 9, ha inteso attenuare il rigore sanzionatorio cui si era pervenuti nel vigore della L. n. 516/82, con attribuzione di responsabilità penale sia per l’utilizzazione sia per l’istigazione all’emissione» e che «la disposizione di cui all’art. 9 del D.Lgs. n. 74/2000, contenente una deroga alla regola generale fissata dall’art. 110 c.p., in tema di concorso di persone nel reato, esclude la rilevanza penale del concorso dell’utilizzatore di fatture per operazioni inesistenti nelle condotte del diverso soggetto emittente, ma non trova applicazione quando la medesima persona proceda in proprio, sia all’emissione delle fatture per operazioni inesistenti, sia alla loro successiva utilizzazione»^[14].

Come si può aver modo di vedere, il disvalore complessivo attribuito dai giudici al meccanismo fraudolento in esame risulta di estremo rigore, specie se si considera che anche pronunce successive a quella appena citata hanno cristallizzato il giudizio per cui nel caso concreto in esame «^[…] si genererebbe l’inconveniente di dover determinare quale dei due reati (art. 2 o art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000) debba essere punito e quale, invece, debba essere ritenuto non punibile. Non è un caso, peraltro, che nel sistema penale tributario manchi una disposizione che indirizzi su come effettuare questa scelta. Tale interpretazione non può essere considerata contraria al principio di ragionevolezza, perché è evidente il maggior disvalore della condotta di chi contemporaneamente sia emittente ed utilizzatore di fatture false rispetto alla condotta di chi non svolga direttamente entrambe tali operazioni, ma si avvalga di un terzo, con il quale concorra, per lo svolgimento di una delle due»^[15].

La prospettata soluzione, in verità, non è stata accolta con plauso dagli operatori del diritto^[16]: per un verso, infatti, pur ritenuta corretta la soluzione dell’inapplicabilità dell’art. 9, d.lgs. n. 74/200 al caso di coincidenza soggettiva tra l’emittente e il successivo utilizzatore, si è dissentito sulla individuazione del maggiore disvalore nella condotta di specie rispetto al caso in cui l’emittente (o l’utilizzatore finale) delle fatture false coinvolga nel meccanismo fraudolento un terzo soggetto^[17]; per altro verso, si è rilevata la necessità di inquadramento della fattispecie esaminata in una prospettiva unitaria, in cui il fine ultimo dell’agente è rappresentato sostanzialmente dalla presentazione di una dichiarazione fraudolentemente formata e che non corrisponde alla realità delle operazioni poste in essere^[18].

Il disvalore penale della condotta, quindi, può considerarsi ricadente nel momento dichiarativo, da cui deriva - in fin dei conti - il danno vero e proprio all’erario. Parallelamente, nel caso di identità soggettiva tra emittente e utilizzatore, la condotta di emissione della documentazione fiscale falsa potrebbe a ragione considerarsi degradata a mero atto prodromico assorbito dalla presentazione della dichiarazione falsa.

5. Il cambio di rotta e la nuova interpretazione: il caso Mediaset 2002/2003

In questo solco ermeneutico si è incanalato l’orientamento fatto proprio da Cass. pen., Sez. feriale, sent., 29 agosto 2013, n. 35729, chiamata a pronunciarsi sulla legittimità della decisione resa dalla Corte di appello di Milano, secondo la quale la complessa vicenda penal-tributaria che aveva interessato la dichiarazione dei redditi della società per azioni Mediaset relativa alle annualità 2002 e 2003 doveva esser interpretata nel senso dell’unicità del fine consistente nel conseguimento di indebiti risparmi di imposta^[19].

Attraverso un copioso richiamo delle decisioni di primo e secondo grado, la Corte di legittimità assevera la decisione d’appello e, pur confermando la tesi della inapplicabilità del disposto di cui all’art. 9, d.lgs. n. 74/2000, nel caso di coincidenza sostanziale tra la figura dell’emittente e quella dell’utilizzatore^[20], perviene a un assorbimento delle condotte di cui all’art. 8, d.lgs. cit. (fattispecie minore), in quelle (più gravi) di cui al reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture per operazioni inesistenti, neutralizzando i dubbi paventati dalle decisioni precedenti circa la possibilità di individuare criteri di determinazione del maggiore disvalore dell’una fattispecie rispetto all’altra: «In definitiva, questo Collegio ritiene che:

a) risultano integrati dalla ricostruzione operata dalla Corte territoriale tutti gli elementi costitutivi della fattispecie prevista dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 dal momento che sono state presentate dichiarazioni annuali con indicazione di elementi passivi fittizi, al fine di evadere le imposte sui redditi, e che ci si è, a tal fine, avvalsi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, registrate ai sensi dell’art. 2, comma 2 del medesimo D.Lgs. ^[…]; b) nei caso di specie, l’unitario disegno realizzato, attraverso la creazione di società cartiere, fittizie, tutte riconducibili al medesimo autore, l’enorme lievitamento dei costi, la sostanziale assenza di autonomia decisionale ^[…] danno conto dell’identità dei profili fondanti della responsabilità che si concentrano sul finale risultato dell’evasione tributaria rilevante, appunto, ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 reato che non può, nel modo più assoluto, essere configurato ai sensi dell’art. 8 ^[…].

Alla stregua di tali considerazioni, del tutto corretta - sia in punto di fatto che di diritto - la conclusione cui pervengono i Giudici del merito, secondo i quali il contributo causale materiale o morale degli imputati di frode fiscale ex art. 110, c.p. si desume dagli elementi che provano un loro coinvolgimento diretto e consapevole alla creazione del meccanismo fraudolento sopra delineato, meccanismo che consentiva all’autore di avvalersi di documentazione fiscale fittizia».

Con questa pronuncia, quindi, si sgretolano del tutto i precedenti dubbi sulla impossibilità di individuare un criterio oggettivo di riconduzione della fattispecie complessa a una o all’altra figura di reato (ossia emissione o utilizzazione): il focus della repressione, infatti, si radica nel momento in cui l’evasione si concretizza, ossia alla verificazione del danno erariale, cui la preordinata creazione di documentazione fittizia intrinsecamente mira^[21].

6. Il caso dell’utilizzatore solo potenziale: un’ulteriore differenziazione

Al termine del percorso di specificazione ermeneutica di una disciplina tanto semplice quanto controversamente dibattuta, la pronuncia quivi in commento ritiene di dover ulteriormente parcellizzare le ipotesi che nella realtà dei fenomeni economici sembrano chiedere a gran voce un trattamento differenziato.

Per questo motivo, l’intenzione del legislatore, che si chiariva con la Relazione ministeriale al d.lgs. 74/2000, in riforma e semplificazione del previgente assetto, sembrerebbe esser quanto mai inadeguata.

Nel caso in cui il destinatario delle fatture emesse per operazioni inesistenti non ne faccia utilizzo, infatti, non si dovrebbe ravvisare - afferma la Corte - alcuna violazione del divieto di bis in idem quanto alla sottoposizione del potenziale utilizzatore alla ordinaria e generale disciplina del concorso nell’emissione (artt. 8, d.lgs. 74/2000 e 110, c.p.): ragionando a contrario, invece, si perverrebbe a un’ipotesi di «irrilevanza penale nei confronti di chi abbia posto in essere comportamenti riconducibili alla previsione concorsuale in relazione alla emissione della documentazione fittizia per il solo fatto di non avere utilizzato poi quella stessa documentazione» (cfr. Cass. cit., § 2).

Tale impostazione, però, se da un lato - come accennato - risponde all’esigenza che emerge dalla peculiarità della casistica concreta, indubitabilmente si pone in contrasto con la volontà dell’originario assetto normativo di sottrarre alla disciplina concorsuale tanto le ipotesi di cui all’articolo 8, quanto quelle di cui all’articolo 2, per espungere dall’impianto la rilevanza penale di tutti quei comportamenti prodromici alle fattispecie de quibus.

Tra l’altro, qualora questo afflato di differenziazione delle fattispecie dovesse proseguire nel suo sviluppo (senza che si plauda a questa tendenza), bisognerà tenere a mente - come è stato sapientemente e coerentemente rilevato^[22] - anche l’ipotesi più diffusa nella realtà economica e commerciale, ossia quella in cui la fattispecie dell’emissione di fatture per operazioni inesistenti venga posta in essere da società definite cartiere (o missing trader) che, tipicamente, si connotano per esser contenitori vuoti dediti alla sola produzione di documentazione fittizia^[23]..

Tali realtà, che non svolgono alcuna attività commerciale, non curano la tenuta dei libri contabili obbligatori, omettono la presentazione delle dichiarazioni fiscali, ma sono saldamente innestate nelle c.d. frodi carosello, si pongono a disposizione di una pluralità indefinita di soggetti, consentendo loro l’abbattimento del carico imponibile.

Com’è chiaro, tra questi soggetti e gli utilizzatori della documentazione fittizia non corre alcuno specifico accordo per il concorso nel meccanismo fraudolento, a differenza di quanto avviene, invece, (come nel caso affrontato dalla sentenza in commento) tra soggetti che predispongano specificamente le operazioni fraudolente secondo un pactum sceleris i cui effetti gravano sulle pubbliche entrate.

Ebbene, proprio l’assenza di un previo accordo, di un patto in frode alla fiscalità, dovrebbe indurre a rendere inapplicabile alle società cartiere il principio giurisprudenziale elaborato dalla Corte.

In ogni caso, ci si chiede se davvero sia indispensabile, laddove l’intento del legislatore sia - per una volta - chiaro e preciso, parcellizzare una disciplina che in origine voleva fortemente essere semplificativa ma che, a oggi, si trova soltanto a essere inadeguata (e quindi semmai bisognevole di un ulteriore rimaneggiamento, ma da parte del legislatore) per volere delle aule di giustizia.