Il sistema pensionistico italiano a partire dagli anni novanta è stato oggetto di un lento e costante processo di riforma radicale finalizzato a tentare di contenere l’inevitabile espansione della spesa pensionistica, al fine di di garantire un margine di sostenibilità. In generale, tale riforma è incentrata su un sistema pensionistico che, nel passaggio dal modello retributivo a quello attuale contributivo, risulta basato su due principali punti di riferimento: il primo, è rappresentato dalla tradizionale previdenza obbligatoria ed assicura la pensione c.d. di base; il secondo, è rappresentato dalle forme di previdenza complementare per l’erogazione di trattamenti pensionistici del sistema obbligatorio finalizzate a garantire maggiori livelli di copertura previdenziale.
Mediante quest’ultimo strumento può essere colmata l’inevitabile espansione verso l’alto del quantum differenziale tra il decrescente potere di acquisto della pensione c.d. di base da un lato ed il trattamento pensionistico necessario a garantire un tenore di vita sostenibile in età postlavorativa, secondo l’evoluzione degli indici ISTAT.
All’interno di tale percorso di evoluzione normativa e sociale si instaura la c.d. riforma del TFR, “trattamento di fine rapporto” (artt. 2120 e ss. cc; D.lgs 252/2005 e L.296/2006 entrata in vigore il 1 gennaio 2007).

Tale istituto è stato concepito originariamente non solo come attuazione di norme costituzionali giuslavoristiche bensì come corollario dei diritti fondamentali radicati sui principi di eguaglianza e solidarietà sociale, dunque a favore anzitutto di tutti i lavoratori dipendenti del settore privato.

Ciò al fine di garantire sicurezza e stabilità sia durante (in via eccezionale) che al termine (in via ordinaria) del rapporto di lavoro, mediante il computo e l’erogazione di una importante gratificazione economica. Tuttavia, per le ragioni di seguito riportate, l’istituto del TFR ad oggi risulta del tutto spogliato di questa veste rappresentando nient’altro che lo scheletro di un ammortizzatore sociale.

Ripercorrendo sommariamente gli ultimi passi evolutivi della disciplina in parola, secondo quanto stabilito dalla Legge n. 296/2006, a partire dal 1° gennaio 2007, entro sei mesi, il lavoratore dipendente del settore privato aveva la possibilità di scegliere liberamente se destinare il proprio TFR maturando (quindi solo la porzione futura, non quella già acquisita) alle forme pensionistiche complementari ovvero se mantenere lo stesso presso il proprio datore di lavoro. Tale scelta poteva avvenire in modo esplicito ovvero tacito. Le opzioni possibili variavano a seconda che il lavoratore dipendente fosse stato assunto, prima o dopo la sopra citata data e l’azienda avesse più o meno di cinquanta dipendenti. In modo esplicito, era possibile richiedere il mantenimento presso il datore di lavoro delle quote future di TFR con l’opzione irrevocabile di poter cambiare idea e destinare le stesse ad un fondo pensionistico di proprio interesse ovvero individuato sulla base di accordi collettivi di categoria relativi al settore di appartenenza, per esempio il settore metalmeccanico si avvaleva di un fondo denominato CO.ME.TA.

In modo tacito, era possibile secondo il principio del silenzio-assenso acconsentire implicitamente alla devoluzione della propria quota futura di TFR presso uno dei citati fondi di investimento ed in tal caso tale scelta (o meglio non-scelta) risultava irrevocabile.

Ciò significa che, nel caso di specie, in modo automatico, entro sei mesi dall’assunzione avvenuta dopo il 1 gennaio 2007, non avendo espresso il lavoratore alcuna indicazione relativa alla destinazione del futuro TFR, “il datore di lavoro trasferisce il TFR futuro alla forma pensionistica collettiva prevista dagli accordi o contratti collettivi, anche territoriali, o ad altra forma collettiva individuata con un diverso accordo aziendale, se previsto.”
In questo caso, incombeva nei confronti del datore di lavoro lo specifico dovere di notificare al lavoratore in modo diretto e personale gli estremi di tale accordo (rectius, non-accordo), entro 30 giorni prima della scadenza del termine utile. In presenza di più forme pensionistiche collettive, il datore di lavoro trasferiva il TFR futuro, rispettivamente, alla citata forma individuata con accordo aziendale, ovvero, in assenza di specifico accordo, alla fondo pensione alla quale abbia aderito il maggior numero di lavoratori dell’azienda. Infine, in assenza di una forma pensionistica collettiva, individuabile sulla base di questi criteri, il datore di lavoro trasferiva il TFR futuro ad un’apposita fondo pensione complementare istituito presso l’INPS (FONDINPS) alla quale si applicano le medesime regole di funzionamento delle altre forme di previdenza complementare.

Al fine di far aderire il maggior numero possibile di lavoratori a quanto previsto dalla normativa in parola ed alle opzioni relative a successive e recenti modifiche di seguito riportate, il legislatore ha previsto l’instaurazione di un particolare regime fiscale agevolato, sotto numerosi aspetti, di fondamentale importanza nella valutazione della migliore opzione perseguibile.
In primo luogo, con riferimento alla deducibilità fiscale, i contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro alle forme di previdenza complementare sono interamente deducibili dal reddito complessivo IRPEF del lavoratore stesso per un ammontare annuo massimo pari ad Euro 5164,57.
Ai fini del computo del predetto limite, si deve tener conto anche degli accantonamenti ai fondi di previdenza di cui all'art. 105, comma 1, del TUIR (art. 8, comma 4, D.Lgs. n. 252/05 e art. 10, comma 1, lett. e-bis, TUIR). Sono altresì deducibili i contributi versati nell'interesse dei soggetti fiscalmente a carico (per esempio figli non autosufficienti economicamente) per l’ammontare non dedotto dagli stessi, fermo restando il limite massimo di deducibilità di cui sopra (art. 8, comma 5, D.Lgs. n. 252/05).
E’ importante sottolineare che il lavoratore aderente ad una forma pensionistica complementare ha l’onere di comunicare la propria scelta nei confronti del datore di lavoro entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento, ovvero, se effettuato antecedentemente, alla data in cui sorge il diritto alla prestazione, gli importi che non sono stati dedotti o non saranno dedotti nella dichiarazione dei redditi. Dette somme verranno poi escluse dalla base imponibile all'atto dell'erogazione della prestazione finale, secondo quanto stabilito espressamente dal citato art. 8, comma 4, D.Lgs. 252/05.

Quanto al percorso evolutivo in parola risulta altrettanto necessario focalizzare l’attenzione sugli ulteriori benefici previsti in caso di devoluzione delle quote di TFR future. Anzitutto, la prestazione pensionistica quando verrà erogata, sia essa in forma di capitale o di rendita, sarà assoggettata ad una ritenuta fiscale classificabile come agevolata e sostitutiva a titolo definitivo, pari al 15%, determinando così una minore tassazione complessiva, rispetto al regime pensionistico ordinario, con conseguente incremento delle somme percepite. Tale aliquota del 15% “è ridotta di 0,30 punti percentuali per ogni anno successivo al quindicesimo anno di partecipazione alla forma pensionistica complementare, fino a raggiungere un limite massimo di riduzione pari a 6 punti percentuali.”
Con quest’ultimo meccanismo, dunque, viene stabilito il parametro di riferimento secondo cui dopo 35 anni di partecipazione, la tassazione della somma erogata potrà ridursi fino al 9% (art. 11, comma 6, D.Lgs. n. 252/05).

E’ comunque sempre possibile richiedere in itinere delle somme a titolo di anticipazione per i medesimi motivi indicati nella disciplina civilistica, quali: almeno 8 anni di servizio presso lo stesso datore di lavoro con il limite massimo del 70% della quota complessiva accantonata, rispettivamente, per spese sanitarie a seguito di gravissime situazioni relative a sé, al coniuge e ai figli per terapie e interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche (si applica l’aliquota del 15%); acquisto della prima casa per sè o per i figli (aliquota del 23%); a ciò si aggiunge l’ipotesi ulteriore di “anticipazioni richieste per ulteriori esigenze” (aliquota del 23%, art. 11, comma 7, D.Lgs n. 252/05).

Questi, in estrema sintesi, i principi relativi alla c.d. riforma del TFR i quali, possono rappresentare i punti fermi necessari per orientare le proprie scelte a riguardo.

- La riforma operata dalla Legge di Stabilità 2015

La presente disciplina è stata recentemente modificata a partire dalla c.d. “legge di stabilità 2015”, Legge 23/12/2014 n° 190, pubblicata su G.U. il 29/12/2014, la quale ha previsto la possibilità di erogare direttamente il TFR maturando all’interno della busta paga del lavoratore per un periodo e con modalità prestabilite: TFR in busta paga su base volontaria (con tassazione ordinaria) e senza costi per le imprese, per buste paga comprese tra il 1° marzo 2015 e il 30 giugno 2018.

In particolare, con successivo DPCM n. 29 del 20.02.2015, attuativo della citata norma, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 65 del 19.03.2015, sono state definite le relative modalità.
Si tratta della possibilità offerta ai lavoratori dipendenti del settore privato di richiedere al proprio datore di lavoro l'erogazione in busta paga, come parte integrativa della retribuzione (detto QUIR), delle quote maturande del TFR, anche in caso di presenza di quote già destinate dal lavoratore o dal datore di lavoro a forme di previdenza complementare.
Il citato DPCM fornisce altresì il modulo specifico che i lavoratori dovranno utilizzare per la richiesta di pagamento mensile del TFR a partire dalla busta paga del mese di aprile 2015. Ciò se da un lato rappresenta una mera facoltà per il lavoratore, in caso di scelta da parte di quest’ultimo si determina un vero e proprio obbligo in capo al datore di lavoro. Pertanto, in caso di insolvibilità totale o parziale di quest’ultimo sono stati previsti meccanismi complementari finanziari specifici, finalizzati a superare dette difficoltà, a favore della erogazione delle somme nei confronti del lavoratore (Fondo di garanzie e finanziamenti agevolati).

Con espresso riferimento alle modalità pratiche di richiesta della liquidazione mensile della c.d. QUIR, viene stabilito che è onere del lavoratore presentare al datore di lavoro la relativa istanza debitamente compilata e sottoscritta utilizzando il modello presente nel citato DPCM, mentre il datore di lavoro, viceversa, non risulta obbligato a consegnare ai propri dipendenti il suddetto modello. Inoltre, si sottolinea che non è previsto alcun termine da parte del lavoratore per esercitare detta opzione, pertanto questa può essere presentata in qualsiasi mese, fermo restando il temine ultimo finale del 30 giugno 2018 ovvero la data di cessazione del rapporto di lavoro, se antecedente.

L'opzione, una volta esercitata, risulta irrevocabile fino al 30 giugno 2018 ed è efficace per i periodi di paga intercorrenti tra il 1° marzo 2015 ed il 30 giugno 2018. Se a prima vista detta prospettiva potrebbe sembrare senza dubbio allettante, introducendo maggior flusso di denaro all’interno dell’economia di base, ad oggi sono presenti aspetti non trascurabili da considerare a riguardo, specialmente in punto di tassazione.

Infatti, anzitutto deve essere chiarito che a tali anticipazioni verrà applicato il regime di tassazione IRPEF ordinario, lo stesso già presente in busta paga, dunque oggettivamente superiore rispetto a qualsiasi altra forma di tassazione a cui le quote di TFR possono essere passive, secondo le sopraindicate forme di previdenza, sia in forma ordinaria che complementare.
In tal modo si determina quindi un’imposta per il TFR complessivamente maggiore rispetto alla c.d. tassazione separata. Sul punto, secondo un recente studio, “monetizzare il trattamento di fine rapporto sarà conveniente solo per i lavoratori con un reddito massimo fino ad Euro 15.000 euro. Subiranno, infatti, un aggravio fiscale i redditi superiori a questa soglia, con un aumento di tasse, per chi supera i 90.000 euro annui, che arriva fino a 570 euro l'anno.”
In particolare, analizzando le principali voci fiscali relative alla trattenuta IRPEF, la c.d. QUIR se assoggettata a tassazione ordinaria anziché alla tassazione più agevolata prevista per il TFR, concorrerà alla formazione del reddito complessivo per il calcolo, rispettivamente: di tutte le addizionali, comunali e regionali, determinandone un incremento; di ogni detrazione d’imposta, le quali diminuiranno proporzionalmente con il conseguente aumento della ritenuta fiscale; dell’eventuale assegno a favore del nucleo familiare, il quale diminuirà in relazione all'aumento del reddito; ai fini del calcolo dell'ISEE, il quale troverà una variazione in peius verso gli scaglioni più elevati.
Da ciò si può agevolmente dedurre che all’aumentare del reddito automaticamente diventa più onerosa la QUIR rispetto al TFR.

Da un punto di vista pratico, è stato calcolato che il lavoratore che sceglie il pagamento mensile della quota del TFR maturanda perderà il 30% - 35% circa dell’importo stesso, rispetto al lavoratore che continuerà ad accumulare il TFR, nelle forme ordinarie o complementari, percependo questo al termine del rapporto di lavoro. Non è un caso infatti se i lavoratori dipendenti che hanno sottoscritto l’opzione in parola risultano essere meno del 2% secondo recenti stime IRPEF.

Risulta infatti agevole comprendere, in un’ottica complessiva ed a lungo termine, che tali somme se accantonate ed investite in prodotti finanziari e forme di capitalizzazione ancorché a bassissimo indice di volatilità ovvero se lasciate nelle mani del datore di lavoro mediante gli attuali sistemi di accantonamento, possono garantire una situazione patrimoniale futura decisamente più redditizia rispetto a quanto si prospetta mediante lo strumento offerto dalla normativa in parola.

Si tratta in definitiva di scegliere tra due distinte opzioni: se ottenere oggi le somme relative alle quote di TFR, nel breve periodo e poter godere di esse, incrementando in tal modo il proprio reddito complessivo, ovvero, se accantonare tali somme seguendo la ratio originaria dell’istituto, radicato sui principi costituzionali di eguaglianza e solidarietà sociale, incrementando in tal modo la quota relativa alla c.d.”buona uscita” e fruendo di un regime fiscale agevolato.

Sul punto potrebbe sorgere qualche dubbio e perplessità, in particolare, a partire dalla qualificazione del diritto al TFR come diritto futuro, secondo quanto più volte stabilito e recentemente ribadito dalla Cassazione. Secondo una recente pronuncia, la n. 23087/2015, il diritto alla liquidazione del trattamento di fine rapporto del lavoratore ancora in servizio “è un diritto futuro, quindi la rinuncia effettuata dal lavoratore è radicalmente nulla ai sensi degli artt. 1418, secondo comma, e 1325 cod. civ., per mancanza dell'oggetto, non essendo ancora il diritto entrato nel patrimonio del lavoratore e non essendo sufficiente l'accantonamento delle somme già effettuato.”

Pertanto si ribadisce la tradizionale definizione di TFR quale diritto personale del lavoratore dipendente, irrinunciabile, ancorchè futuro in quanto legato a quote di stipendio maturande ed ottenibili prima della risoluzione del contratto di lavoro solo nei casi tipici tassativamente stabiliti ex art. 2120 c.c. ovvero in casi particolari stabiliti da normativa ad hoc ipotesi in commento).

Nessun problema sorgerebbe qualora fosse prevista un’ unica misura di tassazione. Nel caso di specie, come evidenziato brevemente, sono presenti almeno due macro sistemi di tassazione relativi alle quote di TFR: da un lato, quello relativo al trattamento di fine rapporto vero e proprio da erogarsi in fase di scioglimento del contratto di lavoro subordinato e, dall’altro, quello relativo all’erogazione del TFR in busta paga con le modalità e i criteri dettati dal citato DPCM n. 29 del 20.02.2015, il quale, come abbiamo visto, sottopone le relative quote ad un regime fiscale molto più oneroso.

Il rapporto differenziale medio tra le due forme di tassazione determina un irragionevole disuguaglianza tra lavoratori in relazione al prelievo fiscale cui sottoporre le medesime quote di TFR. In questo caso infatti è stato previsto un meccanismo di tassazione che trova la propria giustificazione solo ed esclusivamente nell’anticipazione delle relative quote mediante devoluzione all’interno della busta paga mensile, con conseguente ovvio mancato accantonamento delle medesime quote ai fini del trattamento di fine rapporto. Si tratterebbe in estrema sintesi, del costo necessario che il lavoratore deve sopportare nel caso in cui versi nella scomoda necessità di dover ottenere nel breve periodo maggiore liquidità.

Se apparentemente questo meccanismo di incremento del flusso di danaro all’interno dell’economia di base sembra essere ispirato da principi e finalità di tipo solidaristico, da altro punto di vista, più approfondito, il risultato pratico è l’esatto opposto.

L’ ulteriore critica che può essere mossa a riguardo è incentrata proprio sul sistema di tassazione adoperato. Questo infatti, con una lieve forzatura interpretativa, appare non dissimile ad una sorta di “prestito ad interessi” effettuato dal lavoratore nei confronti dello Stato. Il citato differenziale, relativo alle due forme di tassazione, rappresenta nient’altro che il tasso di interesse applicato (decisamente discutibile) sull’anticipazione di somme relative ad un diritto futuro. Non solo. Poichè trattasi di diritto futuro, acquisito in virtù della mera instaurazione del contratto di lavoro, si determina il paradosso secondo il quale verrebbe applicato un “tasso di interesse” ad un prestito di danaro relativo a somme di cui si è il proprietario. In ultima analisi, ribadendo la discriminazione in punto di tassazione che si determina sulle due forme di liquidazione delle quote TFR, l’ulteriore obiezione che può essere mossa riguarda il totale svuotamento dell’istituto da ogni principio sul quale ha trovato originariamente il proprio fondamento. Mediante la devoluzione delle quote in busta paga si determina infatti la inevitabile assenza di alcun accantonamento della relativa quota irrogata, con conseguente assenza delle stesse in fase di cessazione del rapporto di lavoro.

Dunque, alla luce delle presenti brevi considerazioni non sembra del tutto peregrina l’ipotesi secondo cui siamo in presenza della trasformazione radicale della originaria funzione dell’istituto, da quella solidaristica, di gratificazione e compensazione al termine del rapporto di lavoro, a quella di mero ammortizzatore sociale, ad un costo oggettivamente irragionevole e discriminatorio.