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Pubbl. Mar, 2 Ago 2022
Sottoposto a PEER REVIEW

La natura dell´ipoteca esattoriale e le garanzie a tutela del contribuente

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Matteo Bottino
AvvocatoUniversità degli Studi di Genova



Con il presente elaborato, senza pretese di completezza, si è voluto procedere con una disamina della natura dell´ipoteca fondata su cartelle esattoriali, con particolare riferimento alla non riconducibilità della stessa all´azione esecutiva o preordinata all´espropriazione immobiliare e alle conseguenze in termini di diritti del contribuente e oneri del concessionari della riscossione. Si è affrontato e analizzato, in relazione a tale ultimo aspetto, il percorso giurisprudenziale che ha successivamente portato il legislatore all´introduzione dell´obbligo di comunicazione preventiva di iscrizione di ipoteca, a pena di nullità.


ENG

The nature of the tax collection mortgage and the guarantees to protect the taxpayer

With this document, without claiming to be complete, we wanted to proceed with an examination of the nature of the mortgage based on tax bills, with particular reference to the non-attributability of the same to the executive or preordained action to the property expropriation and the consequences in terms taxpayer rights and collection concessionary charges. In relation to this last aspect, the jurisprudential process that subsequently led the legislator to the introduction of the obligation of prior notification of mortgage registration was faced and analyzed, under penalty of nullity.

Sommario: 1. Premessa; 2. Il contesto normativo; 3. La natura di atto alternativo all’esecuzione dell’iscrizione ipotecaria e i rapporti l’art. 50 e l’art. 77 D.P.R. 602/1973; 4. Il preavviso di iscrizione ipotecaria; 4.1. Il contrasto giurisprudenziale sulla natura dell’iscrizione ipotecaria; 5. La tutela dei diritti del contribuente in assenza di una specifica norma; 6. Gli effetti della mancata comunicazione del preavviso di ipoteca; 7. La notifica del preavviso e il contenuto; 8. Conclusioni.

1. Premessa

Il Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 20 settembre 1973 è la norma di riferimento per la riscossione delle imposte sul reddito, disciplinando le modalità, i tempi e le procedure da seguire al fine di procedere con l’esecuzione forzata o con gli altri mezzi indirettamente coercitivi, volti a ottenere il pagamento delle imposte da parte dei contribuenti che non abbiano precedentemente adempiuto ai propri obblighi spontaneamente.

Il presente contributo è volto a una sintetica analisi del disposto di cui all’art. 77 del citato decreto, concernente l’iscrizione di ipoteca. Il suddetto articolo, infatti, prevede alcune disposizioni volte a tutelare il contribuente, tra cui la possibilità di procedere spontaneamente al pagamento, prima che il concessionario ponga in essere azioni che potrebbero avere importanti effetti negativi sulla situazione patrimoniale del debitore, ed in particolare al fine di evitare l’iscrizione di ipoteca sui beni di quest’ultimo.

Si segnala, in particolare, come la giurisprudenza si sia più volte occupata della natura del gravame ipotecario esattoriale e degli adempimenti prodromici alla sua adozione, giungendo a ribadire come seppur l’iscrizione di ipoteca non debba essere preceduta da intimazione di pagamento, non essendo atto di esecuzione forzata, il concessionario deve comunque attivare il contraddittorio endoprocedimentale e comunicare al contribuente l’intenzione di procedere con l’iscrizione, nonché concedere un termine di trenta giorni per il pagamento o la presentazione di osservazioni.

2. Il contesto normativo

Prima di procedere con la disquisizione sul tema di cui al presente elaborato, si rende opportuno prendere in considerazione, senza presunzione di completezza, il contesto normativo di cui si discute, con particolare riferimento al già richiamato art. 77 e all’art. 50 del DPR 602/1973, relativo all’inizio dell’esecuzione forzata.

In particolare, l’art. 77 prevede che possa procedersi con l’iscrizione di ipoteca solo quando sia trascorso inutilmente il termine di sessanta giorni dalla notificazione della cartella di pagamento, stante il diretto richiamo all’art. 50 co. I, il quale testualmente sancisce al suo primo comma come “Il concessionario procede ad espropriazione forzata quando è inutilmente decorso il termine di sessanta giorni dalla notificazione della cartella di pagamento, salve le disposizioni relative alla dilazione ed alla sospensione del pagamento”.

Il medesimo art. 50, al suo secondo comma prevede altresì che nel caso in cui non sia stata iniziata l’esecuzione entro il termine di un anno dalla notifica della cartella di pagamento, il concessionario debba procedere con la notifica dell’intimazione di pagamento, con il quale viene richiesto il versamento degli importi iscritti a ruolo entro il termine di cinque giorni.

La ratio della norma da ultimo citata, può certamente essere ricercata nella volontà del legislatore di evitare che il contribuente – dopo un periodo di tempo piuttosto lungo – si trovi improvvisamente a subire azioni esecutive da parte del concessionario, prevedendo dunque l’onere in capo all’incaricato della riscossione di procedere ad una nuova intimazione di pagamento, in cui venga riepilogata la situazione debitoria del contribuente, indicando altresì le cartelle sulle quali la stessa si fonda.

A parere di chi scrive, infatti, dalla lettura normativa resta inteso che l’Agente della riscossione debba procedere con l’intimazione di pagamento, solo nel caso in cui intenda porre in esecuzione cartelle la cui notifica risalga a più di un anno prima, ben potendo invece procedere direttamente con l’esecuzione – ancorché il contribuente abbia ricevuto alcune cartelle da più di un anno – limitando la stessa alle cartelle notificate entro il termine di cui all’art. 50 co. II.

3. La natura di atto alternativo all’esecuzione dell’iscrizione ipotecaria e i rapporti l’art. 50 e l’art. 77 D.P.R. 602/1973

Esperita una breve disamina degli istituti giuridici coinvolti, si rende a questo punto necessario analizzare i rapporti tra l’art. 50 e l’art. 77 del D.P.R. 602/1973, in quanto anche prima della modifica normativa intervenuta nell’anno 2011[1], il dibattito era molto acceso circa la necessità di inviare l’intimazione di pagamento di cui all’art. 50 co. II del citato decreto, prima di procedere con l’iscrizione di ipoteca fondata su cartelle che fossero state notificate da più di un anno.

Al fine di verificare la possibilità di iscrivere ipoteca senza che venga preventivamente inviata l’intimazione di pagamento, risulta anzitutto essenziale partire dal dato normativo e – successivamente – analizzare la natura dell’atto di iscrizione di ipoteca.

In riferimento al primo elemento non può ignorarsi la scelta del legislatore, che ha previsto un richiamo all’art. 50 solo in riferimento al primo comma, intendendo dunque stabilire esclusivamente la necessità di rispettare il termine dilatorio previsto per l’avvio delle procedure esecutive di sessanta giorni dalla notifica della cartella, non richiedendo - di contro – alcun ulteriore adempimento in conseguenza dell’eventuale inerzia del concessionario. Sul punto, si trova conforto anche nella giurisprudenza di legittimità, la quale ha avallato tale conclusione, “atteso quanto si evince dalla lettera dell'art. 77 citato, il quale, al secondo comma, prevede che, "prima di procedere all'esecuzione, il concessionario deve iscrivere ipoteca", e, al primo comma, richiama esclusivamente il primo e non anche il secondo comma dell'art. 50 del d.P.R. n. 602 del 1973”[2]

In secondo luogo, a escludere la necessità dell’invio dell’intimazione di pagamento, si pone la costante interpretazione della giurisprudenza, secondo la quale l’iscrizione di ipoteca non può in alcun modo essere considerata un’azione esecutiva, rimanendo dunque esclusa dal paradigma normativo di cui all’art. 50 secondo comma. Invero, si è evidenziato come l'iscrizione ipotecaria di cui all'art. 77 del D.P.R. n. 602 del 1973 non costituisca atto dell'espropriazione forzata, dovendo essere considerata una procedura alternativa all'esecuzione forzata vera e propria, con la conseguenza che - per tale ragione - non è soggetta alla necessità di essere preceduta dalla notifica dell'intimazione ex art. 50, comma 2, del citato D.P.R. n. 602, che è invece prescritta per l'ipotesi in cui l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento[3].

Il citato principio è stato peraltro espresso dalla Suprema Corte di Cassazione nella sua più alta composizione nomofilattica, prevedendo come “L'iscrizione ipotecaria prevista dall'art. 77 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 non costituisce atto dell'espropriazione forzata, ma va riferita ad una procedura alternativa all'esecuzione forzata vera e propria, sicché può essere effettuata anche senza la necessità di procedere alla notifica dell'intimazione di cui all'art. 50, secondo comma, del d.P.R. n. 602 cit., la quale è prescritta per l'ipotesi in cui l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento”[4]

L’esclusione della natura di atto di espropriazione forzata della iscrizione ipotecaria, è stata inoltre confermata successivamente dalle Corti di merito[5], che si sono adeguate alla interpretazione resa nella pronuncia di cui sopra, nonché dalle sezioni semplici della Cassazione, che hanno ribadito la natura di atto meramente preordinato all’esecuzione, con funzioni di mera garanzia e cautela da parte dell’agente della riscossione, traendo da tale qualificazione ulteriori conseguenze di tipo pratico.

A mero titolo esemplificativo, è stato evidenziato come l’ipoteca esattoriale possa essere iscritta anche su quei beni che risultino indisponibili ed impignorabili, proprio sulla scorta del fatto che con il gravame ipotecario non si pone in essere alcuna attività espropriativa. In particolare è stato sancito come in tema di riscossione coattiva delle imposte, “il vincolo di destinazione gravante sugli immobili delle aziende territoriali (ATER, ex IACP), non osta all'iscrizione su di essi dell'ipoteca, ex art.77 del d.P.R. n. 602 del 1973, atteso che l'indisponibilità ed impignorabilità di detti immobili, ex artt. 828-830 c.c., assume rilevanza dopo che sia iniziata l'espropriazione forzata con l'effettuazione del pignoramento”[6], e non anche rispetto all'ipoteca, che risulta appunto essere esclusivamente un atto preordinato all'esecuzione. Sulla scorta di tali indicazioni, è stata altresì ritenuta legittima[7] l’iscrizione ipotecaria sui beni facenti parte del fondo patrimoniale, posto che la normativa di riferimento (art. 170 c.c.) nuovamente impedisce che tali beni siano sottoposti ad esecuzione per debiti che il creditore conosceva essere stati contratti per scopi estranei ai bisogni della famiglia, mentre l’iscrizione di ipoteca ha finalità meramente conservative ed è priva di effetto spoliativo, rappresentando semplice strumento cautelare posto a garanzia del credito. Si tratta quindi di adempimento esperibile da parte del Concessionario per la riscossione, in quanto l'iscrizione di ipoteca è prevista "anche al solo fine di assicurare la tutela del credito da riscuotere, anche quando non si siano ancora verificate le condizioni per procedere all'espropriazione, tanto che non può essere considerata neppure quale mezzo preordinato all'espropriazione forzata"[8]. Si segnala per completezza come nella giurisprudenza di merito[9] e di legittimità[10] - in realtà - la questione circa la possibilità di iscrivere ipoteca su beni facenti parte del fondo patrimoniale sia ancora dibattuta; recentemente è stato infatti rilevato come non possa essere iscritta ipoteca sui beni conferiti nel fondo patrimoniale, nel caso in cui il relativo debito tributario derivi da un accertamento sintetico che abbia ad oggetto una compravendita immobiliare contratta per finalità meramente speculative e di impresa, ammettendolo in alcuni casi quando il debitore non dimostri che il creditore non fosse a conoscenza della natura del debito[11]. Su tale ultimo aspetto, alcune pronunce hanno evidenziato come in realtà in ambito tributario non sia applicabile, essendo presupposto la conoscenza, da parte del creditore, che il debito sia stato contratto per scopi estranei ai bisogni della famiglia, mentre l'obbligazione tributaria che dà origine all'iscrizione ipotecaria deriva dalla legge e non da contratto[12].

A dimostrazione degli effetti pratici e processuali di tale qualificazione, anche al di fuori della mera questione circa la necessità di invio di intimazione di pagamento, si evidenzia come in altra pronuncia[13], sempre sulla scorta della natura non esecutiva dell’iscrizione ipotecaria, sia stato evidenziato come in tema di contenzioso tributario, l’iscrizione ipotecaria esattoriale sia soggetta alla sospensione feriale dei termini processuali, non potendosi inquadrare la relativa impugnazione quale opposizione all’esecuzione o agli atti esecutivi. A rimarcare ancora una volta la differenza concettuale e normativa degli istituti in esame, si evidenzia come non è invece sottoposto a sospensione feriale il termine dilatorio di cui all’art. 50 D.P.R. 602/1973, posto che lo stesso “non costituisce termine processuale, non incidendo sul diritto ad agire, anche in considerazione dell'alternatività dell'iscrizione ipotecaria rispetto all'espropriazione ordinaria e del fatto che l'iscrizione si colloca tra la notificazione della cartella di pagamento e il pignoramento”[14].

Alla luce di quanto sopra esposto, si può dunque ritenere come i rapporti tra la previsione di cui all’art. 50 e di cui all’art. 77 D.P.R. 602/1973 siano semplicemente limitati al richiamo eseguito da quest’ultimo articolo al suo primo comma, riferendosi pertanto al mero rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni dalla avvenuta notifica della cartella esattoriale, non estendendosi – neppure per analogia – gli adempimenti previsti per l’avvio della fase esecutiva.

D’altra parte, stante la qualificazione giuridica fornita dalla giurisprudenza all’ipoteca esattoriale, una differente conclusione sarebbe stata evidentemente una forzatura del testo normativo, che richiede la notifica di intimazione di pagamento solo per procedere agli atti di esecuzione forzata.

4. Il preavviso di iscrizione ipotecaria

Esclusa dunque la natura espropriativa dell’iscrizione ipotecaria, e la conseguente inapplicabilità dell’art. 50 co. II del D.P.R. 602/1073, si rende necessario verificare se il concessionario debba eseguire qualche adempimento prima di procedere con l’iscrizione del gravame sui beni immobili (rectius sui diritti reali[15]) di proprietà del contribuente.

La questione, come già anticipato sopra, è stata oggetto di un dibattito giurisprudenziale, che ha portato alla pronuncia della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 19667/2014, con la quale è stato risolto il contrasto che era sorto nelle sezioni semplici, stabilendo la necessità di una comunicazione circa la volontà dell’Agente della riscossione di procedere in tal senso.

Per una migliore comprensione delle questioni sottese alla suddetta pronuncia, al dibattito formatosi e – soprattutto – alla preminente funzione di tutela dei diritti del contribuente che viene assicurata dall’adempimento di cui sopra a carico del fisco, risulta opportuna una breve disamina del percorso dottrinale e giurisprudenziale che ha preceduto tale pronuncia.

4.1. Il contrasto giurisprudenziale sulla natura dell’iscrizione ipotecaria

Come già sopra accennato in occasione di quanto esposto circa la natura giuridica dell’ipoteca esattoriale, il legislatore non aveva previsto esplicitamente alcun tipo di obbligo in capo al concessionario della riscossione, potendo dunque quest’ultimo teoricamente procedere con l’iscrizione del gravame senza fornire alcuna comunicazione al contribuente, con l’unico limite di rispettare il termine dilatorio di sessanta giorni dalla notificazione della cartella esattoriale di riferimento, senza alcun termine decadenziale, fatti salvi – ovviamente – gli effetti della prescrizione.

Risulta del tutto evidente come giungere tout court a una simile conclusione, fondata semplicemente sul fatto che la legge nulla disponesse a riguardo e in applicazione del principio interpretativo ibi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit, avrebbe portato a un evidente nocumento dei diritti del contribuente, ponendosi peraltro in una situazione di irragionevolezza nell’ottica di una interpretazione sistematica dell’istituto dell’ipoteca esattoriale.

In particolare, le questioni già sopra affrontate circa la natura dell’iscrizione ipotecaria – se atto di esecuzione forzata o meno – e la conseguente valutazione circa la necessità di invio di intimazione di pagamento, nascono  da alcune pronunce della Suprema Corte di Cassazione[16], la quale aveva qualificato l’iscrizione di ipoteca come atto "preordinato e strumentale" alla esecuzione, con la conseguenza che ad essa fosse applicabile la disciplina propria degli atti di esecuzione esattoriale, tra cui la soglia minima del debito per avviare la procedura e la relativa disciplina ad essa riservata.

A medesima conclusione giungeva nuovamente la Corte di legittimità nel 2013, quando riferiva – in un giudizio relativo alla legittimità di una iscrizione ipotecaria per importi inferiori a quelli previsti dalla legge per l’espropriazione esattoriale - come per l’iscrizione di ipoteca dovessero essere rispettati i limiti imposti dal legislatore in relazione all’attività esecutiva, essendo l'ipoteca esattoriale un mezzo preordinato all'espropriazione, che deve quindi soggiacere agli stessi limiti contemplati per l'espropriazione immobiliare[17].

Orbene, dalla lettura di quanto esposto si rende del tutto evidente come le conclusioni sopra riportate siano in netto contrasto con quanto detto fino ad ora circa la natura dell’iscrizione ipotecaria, essendo tale circostanza dovuta al fatto che si sia dapprima analizzata la giurisprudenza maggioritaria e ad oggi consolidata – anche in seguito all’intervento delle Sezioni Unite del 2014 – che ha portato ad escludere definitivamente la natura di atto esecutivo dell’iscrizione del gravame ipotecario.

Ci si permette di osservare come la giurisprudenza formatasi sul punto e che aveva qualificato l’ipoteca come atto preordinato all’esecuzione e quindi ad esso assimilabile – a sommesso di parere di chi scrive – avesse in realtà trovato il suo fondamento nella volontà da parte dei Giudici di eseguire uno sforzo interpretativo, al fine di dare una lettura coerente dal punto di vista sistematico all’istituto di cui si discute, posto che effettivamente risultava al quanto anomalo la previsione di un limite minimo applicabile solo al caso dell’espropriazione e non anche all’iscrizione ipotecaria, che ha portata ad effetti a tratti più incisivi sulla sfera patrimoniale del contribuente.

D’altra parte, la lettura sistematica delle norme in discussione e la necessità di fornire una tutela al contribuente, sono proprio gli elementi che hanno portato alla nota sentenza del 2014 della Corte di Cassazione a Sezioni Unite, le quali hanno posto fine al dibattito relativo alla natura giuridica dell’ipoteca esattoriale e dei relativi oneri di comunicazione in capo al concessionario.

Invero, dal punto di vista sistematico, si è rilevato come l’analisi della natura dell’iscrizione ipotecaria potesse essere eseguita partendo dalla sostanziale equiparabilità della situazione normativa dell'iscrizione di ipoteca a quella del fermo amministrativo di beni mobili registrati, prevista dall’art. 86 D.P.R. n. 602 del 1973.

Relativamente al fermo amministrativo, infatti, erano già intervenute le Sezioni Unite della Cassazione[18], che avevano ritenuto come a seguito delle modifiche normative relative alle questioni devolute al giudice tributario, si potesse ritenere che il fermo amministrativo non fosse atto dell’espropriazione forzata.

D’altra parte, con la modifica dell’art. 19 del D.lgs. 546 del 1992[19] ci si è trovati di fronte alla chiara volontà del legislatore di escludere il fermo di beni mobili registrati dalla sfera tipica dell'espropriazione forzata, rafforzando l'idea, da alcuni sostenuta, che l'adozione dell'atto in questione si riferisca ad una procedura alternativa all'esecuzione forzata vera e propria, che, nel D.P.R. n. 602 del 1973.

La devoluzione alla giustizia tributaria - sulla scorta del debito sotteso all’adozione del provvedimento - delle controversie relative al fermo amministrativo e alla legittimità dell’iscrizione di ipoteca, lasciano ancora una volta intendere come tali atti siano da considerarsi alternativi all’esecuzione forzata, in quanto ai sensi dell’art. 2 co. II secondo periodo del D.lgs. 546/1992 “restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica”.

La questione della giurisdizione relativa all’opposizione agli atti di esecuzione forzata posti in essere dal concessionario, è stata peraltro ampiamente dibattuta nella giurisprudenza di legittimità[20] ed è stata altresì oggetto di pronuncia della Corte Costituzionale, la quale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell'art. 57, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 602/1973 “nella parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o dell'intimazione ad adempiere, siano ammesse le opposizioni all'esecuzione regolate dall'art. 615 c.p.c.”[21].

A seguito degli interventi giurisprudenziali e della Consulta, l’opposizione all’attività esecutiva si propone infatti nanti il giudice ordinario, a meno che il contribuente non contesti che solo con l’atto esecutivo sia venuto a conoscenza dei debiti a suo carico, contestando dunque l’avvenuta notifica degli atti prodromici[22].

Tale conclusione sembra infine anche confermata dalla collocazione sistematica della norma, essendo la disciplina dell’attività espropriativa in senso stretto collocata nel capo 2 del titolo 2, mentre la disciplina del fermo di beni mobili registrati, non a caso, sarebbe dettata nel capo 3, del medesimo titolo.

Questo ultimo elemento, poteva far quindi intendere che, invece, l’iscrizione ipotecaria fosse da considerarsi quale atto esecutivo, o comunque preordinato a all’esecuzione, posto che l’art. 77 - che disciplina l’istituto - si trova proprio nel capo II del titolo 2, dedicato appunto all’attività espropriativa, ma tutte le questioni relative alla devoluzione al giudice tributario delle questioni concernenti anche l’ipoteca esattoriale, fanno ritenere che non si tratti di atto di esecuzione forzata.

Anche le Sezioni Unite della Cassazione, con la già citata sentenza del 2014, hanno però rilevato come debbano ritenersi valide le medesime considerazioni riportate in merito al fermo amministrativo, sulla scorta del fatto che a dispetto della posizione “topografica” della norma che regola l’istituto, l’iscrizione di ipoteca debba ritenersi un atto riferito ad una procedura alternativa all’esecuzione vera e propria, sulla scorta del fatto che nessuna norma di diritto positivo o processuale identifica l’iscrizione di ipoteca quale atto prodromico all’espropriazione immobiliare. Infatti, è proprio la rilevata alternatività dell'iscrizione ipotecaria rispetto all'espropriazione, la ragione che ne giustifica, come accade per il fermo amministrativo, l'attribuzione alla giurisdizione del giudice tributario senza che sussista alcuna violazione del precetto costituzionale che vieta l'istituzione di giudici speciali[23].

5. La tutela dei diritti del contribuente in assenza di una specifica norma

L’analisi della sentenza delle Sezioni Unite del 2014, si è resa opportuna al fine di comprendere come si è giunti alla qualificazione giuridica dell’iscrizione ipotecaria come atto alternativo all’esecuzione, i principi sottesi e anche per il fatto che con la medesima pronuncia – in assenza di una norma regolatrice specifica al tempo della controversia esaminata dalla Corte – si è stabilito il principio secondo cui nonostante non fosse necessario l’invio dell’intimazione al pagamento, il concessionario era comunque obbligato a dare comunicazione al contribuente dell’imminente adozione di un provvedimento a danno del proprio patrimonio.

Non vi è chi non veda, infatti, come l’esclusione dell’ipoteca esattoriale dal novero degli atti esecutivi e la conseguente impossibilità di applicazione dell’art. 50 co. II D.P.R. 602/1973, lasciava il contribuente privo di una tutela di carattere preliminare – nel senso di poter intervenire o impedire l’iscrizione mediante pagamento o contestazione del credito per il quale si agisce - rispetto ad un atto estremamente gravatorio come l’iscrizione di un gravame di carattere reale su un immobile.

La Suprema Corte è dunque intervenuta sul punto, definendo come non fosse ammissibile, in uno Stato di diritto, che il contribuente non fosse posto a conoscenza dell’atto di cui è destinatario, partendo appunto dalle norme che regolano il processo amministrativo e del c.d. “Statuto del contribuente”[24].

Invero, l'affermata inapplicabilità all'iscrizione ipotecaria ex art. 77 della previsione di cui all'art. 50, comma 2, “non significa tuttavia che l'iscrizione ipotecaria possa essere eseguita per così dire insciente domino, senza che la stessa debba essere oggetto di alcuna comunicazione al contribuente”[25], in quanto se l’iscrizione è un atto impugnabile nanti il giudice tributario entro sessanta giorni dalla notificazione, è evidente che la stessa debba essere notificata. Inoltre, l’art. 7 Legge n. 241 del 1990[26] (Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi) prevede un obbligo generale di comunicazione dei provvedimenti limitativi emanati dalla Pubblica Amministrazione nei confronti dei destinatari e anche l’art. 6 dello Statuto del contribuente prevede che l'amministrazione finanziaria debba assicurare l'effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati e che a tal fine deve provvedere a comunicarglieli nel luogo di effettivo domicilio.

In particolare, non può non prendersi in considerazione la stretta correlazione tra la Legge 241/1990 e lo Statuto del contribuente[27], visto che la loro interpretazione non può che avvenire in maniera sistematica. D’altra parte, la ritenuta possibilità di applicazione dell’art. 7 della citata legge, nonostante la esplicita esclusione dell’attività partecipativa al procedimento in ambito tributario[28], è stata sancita proprio argomentando come l’esclusione non operi tout court, ma voglia limitarsi a rinviare alla concreta regolamentazione alle norme speciali che disciplinano il procedimento tributario[29], in cui rientra certamente lo Statuto del contribuente.

Le disposizioni normative di cui si discute, dunque, portano ad un principio generale caratterizzante qualsiasi sistema di civiltà giuridica, che assume la doverosità della comunicazione di tutti gli atti lesivi della sfera giuridica del cittadino; comunicazione che costituisce il presupposto imprescindibile per la stessa impugnabilità dell'atto, in particolare nel processo tributario che è strutturato come processo di impugnazione di atti in tempi determinati rigidamente[30]. Anche dal punto di vista temporale, si evidenzia come la comunicazione debba intervenire prima dell’iscrizione ipotecaria, in quanto lo scopo del suddetto avviso è sia quello di indurre il contribuente al pagamento spontaneamente, sia e soprattutto per consentire e promuovere il reale ed effettivo diritto di difesa del contribuente. Peraltro – a sommesso parere di chi scrive – stante la natura reale dell’iscrizione ipotecaria e del lungo procedimento che si deve completare per ottenere la sua cancellazione giurisdizionale, dovendo infatti attendere il passaggio in giudicato della pronuncia, il fatto che la comunicazione sia preventiva e non postuma è elemento di gande differenza tra una possibilità di difesa reale ed una meramente formale.

Non ci si può peraltro esimere dal rilevare come la partecipazione e il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento sia altresì sancito dagli artt. 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa e il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, nonché anche dall'art. 41 di quest'ultima, il quale garantisce il diritto ad una buona amministrazione, che comporta evidentemente il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo[31].

In tal senso si è poi posto poi il co. II-bis dell’art. 77 a seguito della nota modifica intervenuta nel 2011, che contempla comunque una sorta di "preavviso" per il contribuente, giacché impone all'Agente della riscossione di notificare al proprietario dell'immobile una comunicazione preventiva contenente l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di 30 giorni, sarà iscritta ipoteca[32].

Prima della citata disposizione normativa che ha introdotto l’obbligo di preavviso, la Suprema Corte aveva ad ogni modo già previsto che, seppur in assenza dell’obbligo di invio di intimazione ad adempiere[33], il concessionario della riscossione doveva preavvertire il contribuente della imminente iscrizione ipotecaria, concedendo a quest’ultimo un termine che “per coerenza con altre analoghe previsioni normative presenti nel sistema, può essere fissato in trenta giorni - perché egli possa esercitare il proprio diritto di difesa, presentando opportune osservazioni, o provveda al pagamento del dovuto[34].

La giurisprudenza, in applicazione dei principi generali, costituzionali e sovranazionali[35] regolanti l’attività della Pubblica Amministrazione - e in particolare dell’attività di riscossione dei tributi - ha ritenuto che non potesse essere ammessa l’applicazione di una così grave limitazione alla circolazione dei diritti reali dei contribuenti, senza che questi fossero messi a conoscenza della imminente adozione del provvedimento.

È in tal solco che si inserisce anche altra sentenza della Suprema corte, la quale ha infatti rilevato come “in tema di riscossione coattiva delle imposte, l'iscrizione ipotecaria D.P.R. n. 602 del 1973 ex art. 77 (nella formulazione vigente "ratione temporis") non costituisce atto di espropriazione forzata e può, pertanto, essere effettuata senza la previa notifica dell'intimazione di cui al precedente art. 50, comma 2, ma, in ossequio al principio del contraddittorio endoprocedimentale, deve essere preceduta, pena la sua nullità, dalla comunicazione e dalla concessione di un termine di trenta giorni al contribuente per il pagamento o la presentazione di osservazioni dovendosi ritenere che l'omessa attivazione di tale contraddittorio endoprocedimentale comporti la nullità dell'iscrizione ipotecaria per violazione del diritto alla partecipazione al procedimento, garantito anche dagli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali della Unione Europea, fermo restando che, attesa la natura reale dell'ipoteca, l'iscrizione mantiene la sua efficacia fino alla sua declaratoria giudiziale d'illegittimità”

6. Gli effetti della mancata comunicazione del preavviso di ipoteca

Abbiamo avuto modo di vedere come la giurisprudenza si sia definitivamente determinata nel senso che l’amministrazione finanziaria abbia l’obbligo di comunicare al contribuente il preavviso di iscrizione ipotecaria e che – successivamente – anche il legislatore abbia previsto una norma specifica, introducendo all’art. 77 D.P.R. 602/1973 il comma II-bis, secondo il quale “L'agente della riscossione è tenuto a notificare al proprietario dell'immobile una comunicazione preventiva contenente l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sarà iscritta l'ipoteca di cui al comma 1”.

Si rende dunque necessario, a questo punto, analizzare le conseguenze del mancato invio del preavviso di iscrizione ipotecaria, nonché gli effetti che l’ipoteca illegittimamente iscritta mantiene sui beni del contribuente.

Come facilmente presumibile – anche in seguito all’ampia disamina di cui sopra – l’iscrizione di ipoteca eseguita in assenza della comunicazione del relativo preavviso, rende la stessa del tutto illegittima, con la conseguenza che il contribuente potrà impugnare il relativo provvedimento, richiedendone la cancellazione in via giudiziale.

Quanto sopra porta la necessità di evidenziare come l’ipoteca iscritta in assenza di presupposti di legge sarà del tutto efficace fino alla declaratoria di illegittimità eseguita in forza di sentenza passata in giudicato. Invero, la natura di garanzia reale dell’ipoteca e del disposto di cui all’art. 2884 c.c.[36], impediscono di eseguire la cancellazione prima di tale momento, come peraltro confermato anche dalla giurisprudenza, la quale ha rilevato addirittura come anche nel caso in cui il contribuente abbia ottenuto la sospensione del preavviso di ipoteca, ma questa fosse già stata iscritta, la conservatoria non potrebbe procedere alla cancellazione. In particolare “L'iscrizione ipotecaria può essere oggetto di cancellazione solo a fronte di un ordine contenuto in una sentenza passata in giudicato ovvero in un altro provvedimento giudiziario definitivo, sicché non costituiscono titoli a tal fine idonei l'ordinanza di sospensione dell'esecutività del preavviso di iscrizione, quale atto prodromico della iscrizione stessa, e la successiva sentenza di accoglimento parziale pronunciata nel relativo giudizio[37].

Pertanto, l’ipoteca potrà essere cancellata solo in esito all’accertamento di illegittimità eseguito in via giudiziale e solo nel momento in cui tale pronuncia sia divenuta definitiva e non più impugnabile[38], rendendo ancor più evidente le ragioni per le quali la giurisprudenza – anche prima della novella normativa – avesse ritenuto che il contribuente dovesse essere posto a conoscenza della imminente iscrizione, stante la conseguente difficoltà per ottenerne poi la cancellazione.

Da quanto sopra consegue evidentemente che l’iscrizione di ipoteca eseguita in violazione della normativa di riferimento, seppur illegittima, non rimanga priva di effetti[39] e oneri il contribuente di adoperarsi per ottenere la declaratoria di nullità e la relativa cancellazione.

Si evidenzia infatti come il contribuente che venga a conoscenza della avvenuta iscrizione ipotecaria a seguito di una comunicazione che sia successiva alla relativa adozione del gravame, sia onerato di procedere all’impugnazione entro l’ordinario termine di sessanta giorni dalla notificazione dell’atto, essendo che la comunicazione inviata dopo l'iscrizione ipotecaria, si ritiene in ogni caso ritenuta idonea a far decorrere il termine di impugnazione dell'iscrizione ipotecaria dinanzi all’autorità giudiziaria[40].

Lo scrivente ritiene, di contro, come la mera conoscenza incidenter tantum dell’avvenuta iscrizione ipotecaria non preceduta dalla relativa comunicazione, non faccia decorrere alcun termine, potendo dunque contestare la relativa illegittimità del provvedimento in ogni momento. Tale conclusione si pone quale interpretazione analogica dei principi enunciati in tema di impugnazione dell’estratto di ruolo, ed infatti secondo le stesse Sezioni unite della Cassazione[41] "non è sufficiente la prova della "piena conoscenza" dell'atto ai fini della decorrenza dei suddetti termini ma è necessaria una comunicazione effettuata nei modi previsti dalla legge; ciò non può impedire l'impugnabilità dell'atto (del quale il contribuente sia venuto "comunque" a conoscenza) ma soltanto la decorrenza dei relativi termini di impugnazione in danno del contribuente, distinzione che risulta ben chiara nella giurisprudenza del giudice di legittimità” e secondo la quale l'ammissibilità di una tutela "anticipata" non comporta l'onere, bensì solo la facoltà dell'impugnazione, il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare successivamente, in ipotesi dopo la notifica di un atto "tipico", la pretesa della quale il contribuente sia venuto a conoscenza[42].

Sul punto si segnala peraltro come una recente pronuncia di merito[43] abbia effettivamente ricordato come la comunicazione del preavviso di ipoteca abbia altresì la funzione di permettere al contribuente di impugnare il relativo atto che ritenga illegittimo, posto che il processo tributario è strutturato come processo di impugnazione di atti in tempi determinati rigidamente. Pertanto, solo la notifica di un atto può assicurare sia un reale diritto di difesa, sia il rispetto del termine di impugnazione.

7. La notifica del preavviso e il contenuto

Per maggiore completezza espositiva, si rende necessario altresì un breve cenno circa le modalità di notifica e il contenuto del relativo preavviso di ipoteca, in quanto anche tali elementi devono essere analizzate affinché si comprenda se sia sufficiente una qualsiasi comunicazione che preannunci la volontà di iscrivere il gravame, o siano previsti specifici contenuti.

In particolare, per quanto concerne le modalità di notificazione, si evidenzia come la stessa possa essere eseguita secondo le modalità ordinarie previste per l’attività di riscossione e disciplinate dall’art. 26 del D.P.R. 602/1973[44], il quale prevede una modalità di notifica integralmente affidata al concessionario stesso ed all'ufficiale postale, alternativa rispetto a quella della prima parte della medesima disposizione e di competenza esclusiva dei soggetti ivi indicati.

Ne consegue che anche il preavviso di ipoteca possa essere comunicato mediante invio diretto, da parte del concessionario, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento, il cui perfezionamento si avrà nel momento della ricezione da parte del destinatario alla data risultante dall'avviso di ricevimento, e “senza necessità di un'apposita relata, visto che è l'ufficiale postale a garantirne, nel menzionato avviso, l'esecuzione effettuata su istanza del soggetto legittimato e l'effettiva coincidenza tra destinatario e consegnatario della cartella, come confermato implicitamente dal penultimo comma del citato art. 26, secondo cui il concessionario è obbligato a conservare per cinque anni la matrice o la copia della cartella con la relazione dell'avvenuta notificazione o con l'avviso di ricevimento, in ragione della forma di notificazione prescelta, al fine di esibirla su richiesta del contribuente o dell'amministrazione”[45].

Si rileva, per completezza, come la comunicazione di iscrizione non debba essere neppure inviata al comproprietario del bene oggetto della garanzia, nel caso in cui questo non sia anche obbligato al pagamento del debito, posto che la funzione dell’avviso è quella di consentire l’avvio del contraddittorio endoprocedimentale e indurre il contribuente al pagamento del dovuto[46]. L’assunto pare altresì confermato dalla circostanza per la quale il preavviso ha il solo scopo di informare il contribuente dell'imminente avvio di una procedura gravatoria, consentendo allo stesso di adempiere alla propria obbligazione ed evitando così le conseguenze della iscrizione ipotecaria e le relative spese. Per tale ragione il concessionario non è neppure tenuto ad indicare i singoli beni che saranno oggetto di iscrizione ipotecaria[47], con la conseguenza che non sarebbe neppure in grado di procedere alla notifica all’eventuale comproprietario nel caso in cui non abbia ancora individuato lo specifico immobile.

Quanto sopra porta a ritenere come, in assenza di specifica indicazione normativa, il concessionario debba semplicemente inviare una comunicazione contenente la volontà di procedere ad iscrizione ipotecaria e in cui vi sia indicato il debito per il quale si agisce[48], non essendo previsti specifici contenuti o schemi che devono essere rispettati.

8. Conclusioni

La giurisprudenza, come anticipato, ha indotto il legislatore – che ha preso atto dell’orientamento ormai granitico della giurisprudenza di merito e di legittimità – a intervenire nel 2011, mediante l’introduzione dell’obbligo di comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria.

È proprio in riferimento a tale ultimo aspetto che si rende opportuna una disamina conclusiva circa la portata della integrazione normativa, in quanto che si rilevano ancora alcuni fraintendimenti in seno alla giurisprudenza.

Orbene, l’iscrizione ipotecaria non è considerata né un’attività esecutiva, né un’attività a questa prodromica o preordinata, con la conseguenza che non si rende necessario l’invio dell’intimazione di pagamento di cui all’art. 50 D.P.R. 602/1973, anche nel caso in cui sia trascorso più di un anno dalla notifica della cartella esattoriale sulla scorta della quale si intende agire.

Lo scrivente ritiene pertanto come – anche dalla interpretazione letterale della norma di riferimento – si debba osservare che a seguito della notifica della cartella di pagamento, il concessionario dovrà comunque inviare la comunicazione di preavviso di iscrizione ipotecaria, anche quando non sia trascorso più di un anno, in quanto l’art. 77 si riferisce esclusivamente al termine dilatorio di sessanta giorni, senza prevedere ulteriori “spazi temporali” entro cui l’agente della riscossione debba agire.

Da ciò consegue, evidentemente, sia che il concessionario sia tenuto all’invio della comunicazione anche se non sia trascorso ancora un anno dalla notifica della cartella di pagamento, sia che – una volta inviata – potrà procedere con l’iscrizione del gravame senza ulteriori preavvisi, anche a distanza di anni, con il mero limite della prescrizione della pretesa tributaria.

Per completezza espositiva, non si può tacere circa il fatto che la giurisprudenza sembra ancora dubbiosa riguardo le conclusioni sopra esposte, ed infatti nonostante numerose pronunce a sostegno delle stesse, si rinvengono anche decisioni che ancora lasciano intendere una non definitiva risoluzione della questione, con possibili ulteriori contrasti.

In particolare, si rilevano alcune pronunce in cui i giudicanti sembrano ancora confondere e sovrapporre i diversi istituti dell’intimazione di pagamento di cui all’art. 50 co. II e del preavviso di iscrizione di ipoteca di cui all’art. 77 co. II-bis D.P.R. 602/1973, posto che vi sono decisioni[49] in cui si ritiene che l’iscrizione di ipoteca sia illegittima quando non proceduta dall’intimazione ad adempiere (rectius di pagamento) prevista per il caso che si agisca dopo oltre un anno dalla notifica della cartella esattoriale[50].

Lasciano inoltre perplessi le pronunce in cui pare assimilarsi la notifica della cartella esattoriale al paradigma della notifica del titolo esecutivo e atto di precetto tipici del processo esecutivo, e nelle quali si sostiene come sia “necessario non solo che sussista un titolo esecutivo validamente notificato, ma anche che esso sia ancora efficace al fine di procedere all'esecuzione forzata[51] e che pertanto “tra la data della notifica del titolo (ossia la cartella esattoriale) e la data dell'iscrizione ipotecaria non sia decorso oltre un anno. Se è decorso più di un anno, come nel caso in esame, l'iscrizione ipotecaria deve essere preceduta dall'avviso di cui all'articolo 50 del D.P.R. n. 602 del 1973 (ossia l'intimazione ad effettuare il pagamento entro 5 giorni, con l'avviso che decorso tale termine si procederà all'esecuzione forzata)”. La decisione richiamata non può in alcun modo essere condivisa da parte dello scrivente per le ragioni già sopra ampiamente esposte e, in particolare, sia per il fatto che del tutto erronea è la “analogia” con il processo esecutivo civile, in quanto come abbiamo avuto modo di vedere l’iscrizione ipotecaria non è atto di esecuzione forzata, sia per il fatto che non è l’intimazione di pagamento di cui all’art. 50 che deve essere notificata, bensì il preavviso di iscrizione[52].

Si auspica, pertanto, un nuovo intervento delle Sezioni Unite che porti alla definitiva risoluzione dei dubbi interpretativi che si rinvengono ancora nella giurisprudenza di merito e di legittimità, potendo le pronunce richiamate – seppur numericamente limitate – generare ancora confusione negli operatori del diritto e dei contribuenti, portando incertezza e – conseguentemente - proliferare del contenzioso.


Note e riferimenti bibliografici

[1]L’art. 7, comma 2, lettera u-bis), D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla L. 12 luglio 2011, n. 106 ha aggiunto all’art. 77 D.P.R. 602/1973 il co. IIbis secondo il quale “L'agente della riscossione è tenuto a notificare al proprietario dell'immobile una comunicazione preventiva contenente l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sarà iscritta l'ipoteca di cui al comma 1

[2]Sul punto vedasi Cass. civ., Sez. VI - 5, Ordinanza, 20/06/2012, n. 10234 (rv. 622866), in CED Cassazione 2012, secondo la quale “In tema di riscossione coattiva delle imposte, l'ipoteca prevista dall'art. 77 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, può essere iscritta senza necessità di procedere a notifica dell'intimazione ad adempiere di cui all'art. 50, secondo comma, del medesimo d.P.R., prescritta per il caso che l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, poiché l'iscrizione ipotecaria non può essere considerata quale mezzo preordinato all'espropriazione forzata, atteso quanto si evince dalla lettera dell'art. 77 citato, il quale, al secondo comma, prevede che, "prima di procedere all'esecuzione, il concessionario deve iscrivere ipoteca", e, al primo comma, richiama esclusivamente il primo e non anche il secondo comma dell'art. 50 del d.P.R. n. 602 del 1973. (Cassa con rinvio, Comm. Trib. Reg. Roma, 23/07/2009), richiamata poi da Cass. civ., Sez. Unite, Sent., (data ud. 17/06/2014) 18/09/2014, n. 19667, in motivazione, secondo la quale “Se l'iscrizione ipotecaria D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 77 deve essere esclusa, come effettivamente deve esserlo per le ragioni già esposte, dall'ambito specifico dell'espropriazione, non può ritenersi applicabile alla fattispecie la regola prescritta dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 50, comma 2. Non lo consente la lettera della espressione normativa la quale chiaramente stabilisce che se l'espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, l'espropriazione stessa deve essere preceduta dalla notifica, da effettuarsi con le modalità previste dall'art. 26, di un avviso che contiene l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni. Non lo consente nemmeno la lettera della norma di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 77 la quale, al comma 2, prevede che, prima di procedere all'esecuzione, il concessionario deve iscrivere ipoteca, e, al comma 1, richiama esclusivamente il primo e non anche l'art. 50, comma 2 del medesimo decreto (in questo senso v. anche Cass. ord. n. 10234 del 2012)”

[3 In tal senso vedasi ex plurimis Cass. civ., Sez. V, 22/02/2017, n. 4591 in Massima Redazionale 2017 Wolters Kluwer Italia Srl -  UTET Giuridica

[4] Cass. civ., Sez. Unite, Sentenza, 18/09/2014, n. 19667 (rv. 632587) in CED Cassazione 2014

[5]Si veda da ultimo Comm. trib. regionale Lombardia Milano, Sez. XVII, Sentenza, 14/01/2022, n. 86, in Massima Redazionale 2022 Wolters Kluwer Italia Srl -  UTET Giuridica secondo la quale “In tema di riscossione coattiva delle imposte, l'iscrizione ipotecaria di cui all'art. 77 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 non costituisce atto dell'espropriazione forzata, ma va riferita ad una procedura alternativa all'esecuzione forzata vera e propria, sicché può essere effettuata anche senza la necessità di procedere alla notifica dell'intimazione di cui all'art. 50, comma 2 del medesimo decreto, la quale è prescritta per l'ipotesi in cui l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento“, nonché  Comm. trib. prov. Puglia Taranto, Sez. II, Sentenza, 03/01/2021, n. 25 in Massima Redazionale 2021 Wolters Kluwer Italia Srl -  UTET Giuridica secondo la quale “L'iscrizione ipotecaria prevista dal D.P.R. n. 602 del 1973, articolo 77, non costituisce atto dell'espropriazione forzata, ma va riferita ad una procedura alternativa all'esecuzione forzata vera e propria, sicché può essere effettuata anche senza la necessità di procedere alla notifica dell'intimazione di cui al medesimo D.P.R., art. 50, comma 2, la quale è prescritta per l'ipotesi in cui l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notificazione della cartella di pagamento.”, ed inoltre Comm. trib. regionale Sicilia Palermo, Sez. XIV, Sentenza, 10/03/2021, n. 2264, in Massima Redazionale 2021 Wolters Kluwer Italia Srl -  UTET Giuridica secondo la quale “L'iscrizione ipotecaria non costituisce atto dell'espropriazione forzata, ma va riferita ad una procedura alternativa all'esecuzione forzata vera e propria sicché può essere effettuata anche senza la necessità di procedere alla notifica dell'intimazione di cui all'art. 50, 2° comma del D.P.R. n. 602/73, la quale è prescritta per l'ipotesi in cui l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento”

[6] Cass. civ., Sez. V, Sentenza, 30/05/2018, n. 13618 (rv. 648675-01), in CED Cassazione, 2018

[7] Sul punto vedasi  Comm. trib. regionale Lombardia Brescia, Sez. XXV, Sent., 01/03/2018, n. 902, in Massima Redazionale 2017 Wolters Kluwer Italia Srl -  UTET Giuridica secondo la quale “È legittimo il preavviso di iscrizione ipotecaria su bene facente parte del fondo patrimoniale. Rileva in tal senso la circostanza che l'iscrizione di ipoteca non è atto della fase di esecuzione, stante la finalità conservativa di cui è dotata, ed è priva di effetto spoliativo, rappresentando mero strumento cautelare posto a garanzia del credito, di talché non opera, in relazione a tale atto, la previsione di cui all'art. 170 c.c., dalla quale si evince che i beni compresi nel fondo patrimoniale non possono essere sottoposti ad esecuzione”

[8]Cass. Civ., Sez. VI, sent. 7239/2013

[9] Comm. trib. regionale Lazio Roma, Sez. IV, 08/10/2020, n. 2887, in GT Riv. Giur. Trib., 2021 nota di GRASSOTTI

[10]Si veda in ultimo Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 12/06/2020, n. 11335, secondo cui “Con riguardo all'iscrizione ipotecaria effettuata sui beni di un fondo patrimoniale, l'art. 170 c.c., nel disciplinare le condizioni di ammissibilità dell'esecuzione, detta una regola applicabile anche all'iscrizione di ipoteca non volontaria, ivi compresa quella di cui all'art. 77, D.P.R. n. 602 del 1973, sicchè l'esattore può iscrivere ipoteca su beni appartenenti al coniuge o al terzo, conferiti nel fondo, se il debito sia stato da loro contratto per uno scopo non estraneo ai bisogni familiari, ovvero - nell'ipotesi contraria - purchè il titolare del credito, per il quale l'esattore procede alla riscossione, non fosse a conoscenza di tale estraneità. Viceversa, l'esattore non può iscrivere l'ipoteca su detti beni e l'eventuale iscrizione è illegittima se il creditore conosceva tale estraneità”

[11] Sul punto Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 25/02/2020, n. 5017 in Corriere Giur., 2020 secondo cui “L'iscrizione ipotecaria di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 77, è ammissibile anche sui beni facenti parte di un fondo patrimoniale alle condizioni indicate dall'art. 170 c.c., sicchè è legittima solo se l'obbligazione sia strumentale ai bisogni della famiglia o se il titolare del credito non ne conosceva l'estraneità a tali bisogni, gravando in capo al debitore opponente l'onere della prova non solo della regolare costituzione del fondo patrimoniale, e della sua opponibilità al creditore procedente, ma anche della circostanza che il debito sia stato contratto per scopi estranei alle necessità familiari, avuto riguardo al fatto generatore dell'obbligazione e a prescindere dalla natura della stessa. Il creditore può iscrivere ipoteca su beni appartenenti al debitore e conferiti nel fondo, se il debito sia stato contratto per uno scopo non estraneo ai bisogni familiari, ovvero, nell'ipotesi contraria, purché il titolare del credito, per il quale procede alla riscossione, non fosse a conoscenza di tale estraneità, dovendosi ritenere, diversamente, illegittima l'eventuale iscrizione comunque effettuata. Ne consegue che i beni costituenti fondo patrimoniale non possono essere sottratti all'azione esecutiva dei creditori quando lo scopo perseguito nell'obbligazione sia quello di soddisfare i bisogni della famiglia, da intendersi non in senso oggettivo, ma come comprensivi anche dei bisogni ritenuti tali dai coniugi in ragione dell'indirizzo della vita familiare e del tenore prescelto, in conseguenza delle possibilità economiche familiari

[12]Si veda sul punto Comm. trib. regionale Lombardia Milano, Sez. VII, Sentenza, 27/03/2019, n. 1398 in Massima Redazionale 2019 Wolters Kluwer Italia Srl -  UTET Giuridica, secondo cui “Il divieto di cui all'art. 170 c.c. non è applicabile ai crediti tributari, in quanto presupposto per la sua applicazione è la conoscenza, da parte del creditore, che il debito sia stato contratto per scopi estranei ai bisogni della famiglia, mentre l'obbligazione tributaria che dà origine all'iscrizione ipotecaria deriva dalla legge e non da contratto. Di talché è legittima l'iscrizione ipotecaria ex art. 77, D.P.R. n. 602 del 1973, sui beni costituiti in fondo patrimoniale per debiti di origine non contrattuale, stante la estraneità del creditore alla nascita dell'obbligazione, circostanza questa che rende non conoscibile per il creditore lo scopo per il quale il debito è sorto. Peraltro, poiché la consapevolezza del creditore della estraneità del debito alle esigenze familiari deve sussistere al momento del perfezionamento della fonte dell'obbligazione, essa deve costituire oggetto di prova da parte di colui che si oppone all'espropriazione forzata.”

[13]Cass. civ., Sez. V, Sentenza, 22/07/2015, n. 15412 (rv. 636033), in CED Cassazione, 2015, secondo la quale “In tema di contenzioso tributario, l'iscrizione ipotecaria prevista dall'art. 77 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, non costituisce atto dell'espropriazione forzata, ma di una procedura alternativa, sicché la relativa impugnazione non è inquadrabile nell'opposizione all'esecuzione o agli atti esecutivi ed è, pertanto, soggetta alla sospensione feriale dei termini processuali. (Cassa e decide nel merito, Comm. Trib. Reg. Campania, 12/05/2009)”

[14] Si veda sul punto Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 04/05/2021, n. 11604 (rv. 661339-01), in CED Cassazione, 2021 secondo la quale “Secondo un'interpretazione costituzionalmente orientata, espressione di un principio immanente nel nostro ordinamento, la nozione di "termine processuale" non può ritenersi limitata all'ambito del compimento degli atti successivi all'introduzione del processo, dovendo invece estendersi anche a termini entro i quali lo stesso deve essere instaurato quando la proposizione della domanda costituisca l'unico rimedio per la tutela dei diritto che si assume leso. Sicché non è soggetto alla sospensione feriale il termine dilatorio di sessanta giorni di cui all'art. 50, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973 per procedere ad esecuzione forzata da parte del concessionario, poiché non costituisce termine processuale, non incidendo sul diritto ad agire, anche in considerazione dell'alternatività dell'iscrizione ipotecaria rispetto all'espropriazione ordinaria e del fatto che l'iscrizione si colloca tra la notificazione della cartella di pagamento e il pignoramento. (Cassa con rinvio, COMM.TRIB.REG. FIRENZE, 15/04/2016)”

[15] Cfr. M. Cantillo, Ipoteca iscritta dagli agenti della riscossione e tutela giudiziaria del contribuente, in Rassegna Tributaria, 2007, 14 e P. Piciocchi, Il diritto di abitazione non è ipotecabile, in Corriere tributario, 2010, 3585 ss. che escludono la possibilità per l’agente della riscossione di iscrivere ipoteca sul diritto di abitazione del contribuente sul duplice rilievo per cui da un lato il diritto di abitazione non può formare oggetto di alienazione, dall’altro che questo diritto non è compreso nell’elenco tassativo dei beni ipotecabili di cui all’art. 2810 c.c.

[16]Cass. civ., Sez. Unite, Sent., (data ud. 16/02/2010) 22/02/2010, n. 4077, in motivazione, che ha statuito come“il primo motivo del ricorso va, quindi, rigettato al pari, d'altronde, del secondo, a proposito del quale basta rilevare che rappresentando un atto preordinato e strumentale all'espropriazione immobiliare, anche l'ipoteca soggiace al limite per essa stabilito, nel senso che non può essere iscritta se il debito del cotribuente non supera gli 8.000,00 Euro”

[17]Cass. civ., Sez. Unite, 12/04/2012, n. 5771 in Fisco, 2012“L'ipoteca esattoriale è un mezzo preordinato all'espropriazione, quindi deve soggiacere agli stessi limiti contemplati per l'espropriazione immobiliare: da ciò deriva che l'iscrizione è illegittima se disposta a tutela di crediti inferiori a 8.000,00 euro. La questione non muta in seguito al D.L n. 40/2010, che, nell'introdurre espressamente il limite degli 8.000,00 euro anche per l'ipoteca, ha sancito che la modifica si applica solo a decorrere dall'entrata in vigore della disposizione. Infatti, per interpretare la legge non bisogna fare riferimento all'intenzione del Legislatore o alla lettura fattane dal Ministero, ma alla sola "volontà oggettiva" della Legge.”

[18]Cass. civ., Sez. Unite, 05/06/2008, n. 14831, in Corriere Trib., 2008, secondo cui “Il giudice tributario innanzi al quale sia stato impugnato un provvedimento di fermo di beni mobili registrati ai sensi dell'art. 86, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, deve accertare quale sia la natura - tributaria o non tributaria - dei crediti posti a fondamento del provvedimento in questione, trattenendo, nel primo caso, la causa presso di sé, interamente o parzialmente (se il provvedimento faccia riferimento a crediti in parte di natura tributaria e in parte di natura non tributaria), per la decisione del merito e rimettendo, nel secondo caso, interamente o parzialmente, la causa innanzi al giudice ordinario, in applicazione del principio della translatio iudicii. Allo stesso modo deve comportarsi il giudice ordinario eventualmente adito. Il debitore, in caso di provvedimento di fermo che trovi riferimento in una pluralità di crediti di natura diversa, può comunque proporre originariamente separati ricorsi innanzi ai giudici diversamente competenti.

Anche successivamente si segnala secondo cui Cass. civ., Sez. Unite, Ordinanza, 18/10/2012, n. 17844 in Fisco on line 2012, che ha riferito come “L'impugnazione del provvedimento di preavviso di fermo amministrativo che riguarda una pretesa sanzionatoria per violazione del codice della strada è di competenza del giudice ordinario. Il presupposto risiede nella natura del credito azionato in base al quale la giurisdizione si ripartisce tra giudice ordinario e tributario.”

[19] Decreto Legge 04/07/2006, n. 223, convertito con modificazione dalla Legge di conversione 4 agosto 2006, n. 248 il quale all’art. 35 comma 26-quinquies ha stabilito che “All'articolo 19, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, dopo la lettera e) sono inserite le seguenti:

«e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni;

e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni»”.

In tal modo il legislatore ha esplicitamente esteso la giurisdizione tributaria alle cause concernenti l’iscrizione ipotecaria e il fermo di beni mobili registrati.

[20] Cass. civ. Sez. Unite, 05/06/2017, n. 13913 secondo la quale “In tema di esecuzione forzata tributaria, l'opposizione agli atti esecutivi riguardante l'atto di pignoramento, che si assume viziato per l'omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento o degli altri atti presupposti dal pignoramento, è ammissibile e va proposta, ai sensi degli artt. 2, comma 1, secondo periodo e 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell'art. 57 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e dell'art. 617 c.p.c., davanti al giudice tributario”

[21] Corte costituzionale, con sentenza 17 aprile-31 maggio 2018, n. 114

[22] Sulla differenziazione si veda M. BOTTINO, “Riscossione tributi: illegittima l´esclusione dell´opposizione all´esecuzione davanti al Giudice Ordinario” in Riv. Cammino Diritto, ISSN 2532-9871 Fasc. 08/2018 che ha così rilevato e concluso “La normativa in materia tributaria si trova spesso di fronte al problema di dover assicurare il gettito fiscale - necessario allo Stato al fine di far fornte alle spese correnti - garantendo una posizione di vantaggio al Fisco e una maggior celerità del procedimento di riscossione delle imposte e nel contempo non comprimere eccessivamente i diritti dei contribuenti, i quali devono avere in ogni caso la possibilità per difendersi dagli atti eventualmente illegittimi.

Purtroppo il legislatore - con l'intento di rendere più agevole il soddisfacimento dei crediti fiscali - disciplina tale ambito con una normativa che è sicuramente utile al raggiungimento dello scopo prefissato, ma finisce con il lasciare il contribuente privo degli strumenti giuridici, che possano garantire - almeno in minima parte - una tutela avverso tali procedure in cui, come nel caso di specie, è evidente l'illegittimità dell'azione intrapresa.

Spesso la giurisprudenza interviene colmando le lacune ed interpretando le norme in maniera tale da equilibrare gli interessi in gioco, ma a volte un'interpretazione adeguatrice viene resa del tutto impossibile dal tenore letterale della disposizione e si rende necessario un intervento come quello della Corte Costituzionale.

La norma censurata, a seguito degli interventi giurisprudenziali e della Consulta, esprime ora una piena tutela del contribuente, il quale a seconda dei casi potrà far valere le proprie difese nanti il giudice competente così individuato:

1) per le cause concernenti il titolo esecutivo, in relazione al diritto di procedere ad esecuzione forzata tributaria, si propongono davanti al giudice tributario (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 1 secondo periodo; art. 9 c.p.c., comma 2);

2) le opposizioni all'esecuzione di cui all'art. 615 cod. proc. civ. concernenti la pignorabilità dei beni si propongono davanti al giudice ordinario (art. 9 c.p.c., comma 2).

3) le opposizioni agli atti esecutivi di cui all'art. 617 c.p.c., ove siano diverse da quelle concernenti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo, si propongono al giudice ordinario (art. 9 c.p.c., comma 2).

4) le opposizioni di terzo all'esecuzione di cui all'art. 619 c.p.c. si propongono al giudice ordinario (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58; art. 9 c.p.c., comma 2).

5) le opposizioni agli atti esecutivi ove questa concerna la regolarità formale o la notificazione del titolo esecutivo e, in particolare, ove il contribuente, di fronte al primo atto dell'esecuzione forzata tributaria (cioè all'atto di pignoramento), deduca di non avere mai ricevuto in precedenza la notificazione del titolo esecutivo si propongono nanti al giudice tributario, il quale ha altresì poteri cautelari, e potrà analizzare la fondatezza delle doglianze in merito agli atti prodromici.

6) le opposizioni all'esecuzione di cui all'art. 615 cod. proc. civ., concernenti il diritto dell'amminstrazione finanziaria a procedere all'azione esecutiva, nelle controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o all'avviso di cui all'art. 50 del D.P.R. n. 602 del 1973, si propongono nanti il giudice ordinario nelle forme previste dal codice di procedura civile.”

[23] Cass. civ., Sez. Unite, Sent., (data ud. 17/06/2014) 18/09/2014, n. 19667

[24] Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente).

[25] Cass. civ., Sez. Unite, Sent., (data ud. 17/06/2014) 18/09/2014, n. 19667

[26] Art. 7 L 241/1990: “Ove non sussistano ragioni di impedimento derivanti da particolari esigenze di celerità del procedimento, l'avvio del procedimento stesso è comunicato, con le modalità previste dall'articolo 8, ai soggetti nei confronti dei quali il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti ed a quelli che per legge debbono intervenirvi. Ove parimenti non sussistano le ragioni di impedimento predette, qualora da un provvedimento possa derivare un pregiudizio a soggetti individuati o facilmente individuabili, diversi dai suoi diretti destinatari, l'amministrazione è tenuta a fornire loro, con le stesse modalità, notizia dell'inizio del procedimento”.

[27] Si veda quanto esposto dalla Cass. civ., Sez. Unite, Sent., (data ud. 17/06/2014) 18/09/2014, n. 19667, che ha così ricordato:

l'art. 5, che obbliga l'amministrazione a promuovere la conoscenza da parte del contribuente delle disposizioni legislative in materia tributaria per l'evidente ragione del notevole numero di tali disposizioni e per la spesso imprevedibile mutevolezza delle medesime;

l'art. 6, che obbliga l'amministrazione ad assicurare l'effettiva conoscenza degli atti da parte del destinatario, mediante la comunicazione nel luogo di effettivo domicilio e a informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l'irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito; la norma obbliga altresì l'amministrazione a far sì che i modelli di dichiarazione siano messi tempestivamente a disposizione de contribuente e siano redatti in un linguaggio chiaro e comprensibile anche per chi è sfornito di conoscenze tecniche; inoltre è previsto che prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta;

l'art. 7, che sancisce l'obbligo della motivazione degli atti, secondo il principio codificato dalla L. n. 241 del 1990, art. 3;

l'art. 10, comma 1, che fissa il fondamentale principio secondo il quale i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede, che ribadisce in questa forma quella garanzia di decisione partecipata che costituisce la ratto della previsione normativa espressa dalla L. n. 241 del 1990, art. 7;

l'art. 12, comma 2, a norma del quale quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonchè dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche.

[28] L’art. 13 della L. 241/1990 (Ambito di applicazione delle norme sulla partecipazione) prevede infatti che “Le disposizioni contenute nel presente capo non si applicano nei confronti dell'attività della pubblica amministrazione diretta alla emanazione di atti normativi, amministrativi generali, di pianificazione e di programmazione, per i quali restano ferme le particolari norme che ne regolano la formazione.

Dette disposizioni non si applicano altresì ai procedimenti tributari per i quali restano parimenti ferme le particolari norme che li regolano, nonché ai procedimenti previsti dal decreto-legge 15 gennaio 1991, n. 8, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 marzo 1991, n. 82, e successive modificazioni, e dal decreto legislativo 29 marzo 1993, n. 119, e successive modificazioni”

[29] Comm. trib. prov. Campania Benevento, Sez. II, Sent., 11/10/2017, n. 765, in motivazione

[30] Cass. civ., Sez. V, Ord., (data ud. 24/09/2021) 15/11/2021, n. 34301 in motivazione

[31] Cass. civ., Sez. Unite, Sent., (data ud. 17/06/2014) 18/09/2014

[32] Corte d'Appello Reggio Calabria, Sent., 18/10/2021, n. 597, in motivazione

[33]Cass. civ., Sez. Unite, Sent., (data ud. 17/06/2014) 18/09/2014, n. 19668, enunciazione principio di diritto in motivazione secondo cui “l'ipoteca prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 77 può essere iscritta senza necessità di procedere a notifica dell'intimazione ad adempiere di cui all'art. 50, comma 2, del medesimo D.P.R., prescritta per il caso che l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, poichè l'iscrizione ipotecaria non può essere considerata un atto dell'espropriazione forzata, bensì un atto riferito ad una procedura alternativa all'esecuzione forzata vera e propria”. Più recentemente Cass. civ., Sez. lavoro, Ordinanza, 15/10/2020, n. 22398 in Massima Redazionale 2020 Wolters Kluwer Italia Srl -  UTET Giuridica  secondo cui “In tema di riscossione delle imposte, sebbene l'iscrizione dell'ipoteca non richieda alcuna previa notifica di intimazione ad adempiere ex art. 50 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nondimeno l'inapplicabilità di detta previsione legislativa non significa che l'iscrizione ipotecaria possa essere eseguita "insciente domino", senza che la stessa debba essere oggetto di alcuna comunicazione al contribuente, deponendo in tal senso tanto l'art. 21 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, quanto, più in generale, le disposizioni della L. 7 agosto 1990, n. 241”.

[34] Cass. civ., Sez. Unite, Sent., (data ud. 17/06/2014) 18/09/2014, n. 19667

[35] La giurisprudenza – da ultimo Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud. 23/02/2022) 01/03/2022, n. 6704 - ha infatti più volte ricordato come “Il rispetto dei diritti della difesa e del diritto che ne deriva, per ogni persona, di essere sentita prima dell'adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi, costituisce un principio fondamentale del diritto dell'Unione, come afferma - ricordando la propria precedente sentenza del 18 dicembre 2008, in causa C-349/07 Sopropè - la Corte di Giustizia nella sua recentissima sentenza del 3 luglio 2014 in cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics BV e Datema Hellmann Wortdwide Logistics BV. 15.2.1. Il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento afferma la Corte di Giustizia, è attualmente sancito non solo negli artt. 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonchè il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, bensì anche nell'art. 41 di quest'ultima, il quale garantisce il diritto ad una buona amministrazione. Il citato art. 41, par. 2 prevede che tale diritto a una buona amministrazione comporta, in particolare, il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo”

[36] Prevede che “La cancellazione deve essere eseguita dal conservatore, quando è ordinata con sentenza passata in giudicato o con altro provvedimento definitivo emesso dalle autorità competenti”

[37] Cass. civ., Sez. VI - 5, Ordinanza, 18/10/2018, n. 26104 (rv. 651109-01), in CED Cassazione, 2018. Con la medesima sentenza, in motivazione, è stato peraltro rilevato come “l'ordinanza della Commissione Tributaria Provinciale che aveva accolto l'istanza di sospensione dell'esecutività del preavviso di iscrizione e la successiva sentenza di accoglimento parziale, atto prodromico all'iscrizione stessa, non costituiscono titoli idonei per ottenere la cancellazione dell'ipoteca”

[38] Sul punto Cass. civ., Sez. V, 19/11/2019, n. 29965, in Quotidiano Giuridico, 2019 Wolters Kluwer Italia Srl -  UTET Giuridica secondo cui “L'iscrizione di ipoteca non preceduta dalla comunicazione al contribuente è nulla in ragione della violazione dell'obbligo che incombe sull'amministrazione di attivare il "contraddittorio endoprocedimentale" mediante la preventiva comunicazione al contribuente della prevista adozione di un atto o provvedimento che abbia la capacità di incidere negativamente sui diritti e sugli interessi del contribuente medesimo. Tuttavia in ragione della natura reale dell'ipoteca, l'iscrizione eseguita in violazione del predetto obbligo conserva la propria efficacia fino a quando il giudice non ne abbia ordinato la cancellazione, accertandone l'illegittimità.”

[39] Oltre al fatto di rimanere pienamente valida fino alla declaratoria di nullità giudiziale, si evidenzia come la giurisprudenza abbia altresì attribuito all’iscrizione di ipoteca non preceduta dalla relativa comunicazione, valenza interruttiva della prescrizione. In particolare si veda sul punto Cass. civ., Sez. VI - 5, Ordinanza, 19/01/2021, n. 850 (rv. 660261-01), in CED Cassazione 2021, secondo cui “In materia tributaria, l'iscrizione d'ipoteca ex art. 77 del d.P.R. n. 602 del 1973, in quanto funzionale alla riscossione coattiva dell'imposta, esplicita la volontà del creditore di far valere il proprio diritto nei confronti del soggetto passivo e costituisce, quindi, ai sensi dell'art. 2943 c.c., atto interruttivo della prescrizione, ancorché tale iscrizione non sia stata preceduta dalla preventiva comunicazione al debitore dell'intimazione ad adempiere ex art. 50, comma 2, del d.P.R. n. 602 del 1973. (Cassa con rinvio, COMM.TRIB.REG. MILANO, 16/07/2018)”

[40] Sul punto vedasi Cass. civ., Sez. V, 24/08/2021, n. 23380, Fisco, 2021 nota di RUSSO secondo cui “La mancata notificazione del preavviso di iscrizione ipotecaria va contestata nel termine di sessanta giorni dalla notificazione della comunicazione di avvenuta iscrizione dell'ipoteca; in difetto di tale ricorso è inammissibile - poiché intempestiva - l'eccezione di nullità dell'ipoteca per difetto di preavviso, sollevata dal contribuente in successiva azione giudiziale”.

[41] Cass. civ., Sez. Unite, 18/02/2014, n. 3773

[42] Comm. trib. regionale Toscana Firenze, Sez. V, Sent., 08/02/2022, n. 213, in motivazione

[43] Corte d'Appello Reggio Calabria, Sent., 18/10/2021, n. 597, in motivazione, la quale ha riferito come “Peraltro, l'obbligo di comunicazione preventiva al contribuente della imminente iscrizione ipotecaria si fonda anche su un principio generale di civiltà giuridica, che assume la doverosità della comunicazione di tutti gli atti lesivi della sfera giuridica del cittadino, comunicazione che costituisce il presupposto imprescindibile per la stessa impugnabilità dell'atto, in particolare nel processo tributario che è strutturato come processo di impugnazione di atti in tempi determinati rigidamente (e solo la "notifica" dell'atto impugnato può costituire rassicurante prova dell'effettivo rispetto del termine di impugnazione)

[44] La norma così recita “La cartella è notificata dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale; in tal caso, quando ai fini del perfezionamento della notifica sono necessarie più formalità, le stesse possono essere compiute, in un periodo di tempo non superiore a trenta giorni, da soggetti diversi tra quelli sopra indicati ciascuno dei quali certifica l'attività svolta mediante relazione datata e sottoscritta. La notifica può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento; in tal caso, la cartella è notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nell'avviso di ricevimento sottoscritto da una delle persone previste dal secondo comma o dal portiere dello stabile dove è l'abitazione, l'ufficio o l'azienda.

 La notifica della cartella può essere eseguita, con le modalità di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata, all'indirizzo del destinatario risultante dall'indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC), ovvero, per i soggetti che ne fanno richiesta, diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo di posta elettronica certificata da inserire nell'INI-PEC, all'indirizzo dichiarato all'atto della richiesta. In tali casi, si applicano le disposizioni dell'articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

Quando la notificazione della cartella di pagamento avviene mediante consegna nelle mani proprie del destinatario o di persone di famiglia o addette alla casa, all'ufficio o all'azienda, non è richiesta la sottoscrizione dell'originale da parte del consegnatario.

Nei casi previsti dall'art. 140 del codice di procedura civile, la notificazione della cartella di pagamento si effettua con le modalità stabilite dall'art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e si ha per eseguita nel giorno successivo a quello in cui l'avviso del deposito è affisso nell'albo del comune.

Il concessionario deve conservare per cinque anni la matrice o la copia della cartella con la relazione dell'avvenuta notificazione o l'avviso di ricevimento ed ha l'obbligo di farne esibizione su richiesta del contribuente o dell'amministrazione.

Per quanto non è regolato dal presente articolo si applicano le disposizioni dell'art. 60 del predetto decreto; per la notificazione della cartella di pagamento ai contribuenti non residenti si applicano le disposizioni di cui al quarto e quinto comma dell'articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”

[45] Da ultimo si veda Comm. trib. regionale Lazio Roma, Sez. I, Sent., 31/01/2022, n. 417, in motivazione, nonché nella giurisprudenza di legittimità Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 13/07/2017, n. 17248 (rv. 644897-01)

[46] Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 16/09/2021, n. 25161 (rv. 662281-01) in CED Cassazione, 2021 secondo cui “In tema di riscossione coattiva delle imposte, la comunicazione preventiva di iscrizione di ipoteca ai sensi dell'art. 77 d.P.R. n. 602 del 1973, necessaria in quanto incidente in negativo sugli interessi del contribuente, non deve essere inviata anche al comproprietario del bene oggetto della garanzia, ove non sia anche obbligato al pagamento del debito, giacché la funzione della comunicazione consiste nel consentire allo stesso contribuente di presentare osservazioni, onde evitare che il procedimento per l'iscrizione giunga a compimento, nonché eventualmente nell'indurlo a desistere dall'inadempimento, col pagamento di quanto dovuto”

[47] Così Comm. trib. regionale Lazio Roma, Sez. IV, Sent., 08/10/2020, n. 2887, in motivazione

[48] Pur non essendo indicata dalla norma la necessità di indicazione del debito per cui si vuole iscrivere ipoteca, è evidente che se lo scopo è quello di permettere al contribuente di procedere con il pagamento e di avviare il contraddittorio endoprocedimentale, il destinatario deve essere messo al corrente delle somme e dei titoli sui quali si fonda la pretesa.

[49] Vedasi Cass. civ., Sez. V, 03/12/2014, n. 25561 in Fisco 2015, secondo la quale “L'iscrizione di ipoteca non preceduta dalla notifica dell'intimazione ad adempiere l'obbligo di pagamento ex art. 50 del D.p.r. n. 600/73, viola il principio generale del contraddittorio, che coinvolge anche le procedure amministrative tributarie, e deve, pertanto considerarsi nulla (Cfr. Cass.18 settembre 2014 n. 19668) posto che il diritto al contraddittorio costituisce principio generale in qualsiasi procedimento amministrativo tributario. L'obbligo della concessionaria di comunicare al contribuente l'intenzione di procedere all'iscrizione di ipoteca ai sensi dell'art. 77 D.p.r. n. 602 del 1973, sui suoi beni immobili - concedendo a quest'ultimo un termine che, per coerenza con altre analoghe previsioni normative presenti nel sistema, può essere fissato in trenta giorni, affinché egli possa esercitare il proprio diritto di difesa, presentando opportune osservazioni, o provvedere al pagamento del dovuto - deve ritenersi sussistente anche nel regime antecedente l'entrata in vigore del comma 2-bis dell' art. 77 d.P .R. n. 602 del 1973, introdotto con d.l. n. 70 del 2011.”.

La richiamata pronuncia, infatti, pur richiamando i principi espressi dalle Sezioni Unite in merito alla necessità di una comunicazione preventiva, pare ricondurre tale comunicazione nell’alveo normativo dell’intimazione di pagamento.

[50] Si segnala altresì Cass. civ., Sez. VI - 5, Ordinanza, 19/01/2021, n. 850 (rv. 660261-01), in CED Cassazione, 2021, la quale – seppur obiter dictum - sembra lasciare intendere come l’illegittimità dell’iscrizione di ipoteca derivi dalla mancata previa notifica dell’intimazione ad adempiere di cui all’art. 50 co. II D.P.R. 602/1973. Nello specifico si riferiva come “In materia tributaria, l'iscrizione d'ipoteca ex art. 77 del d.P.R. n. 602 del 1973, in quanto funzionale alla riscossione coattiva dell'imposta, esplicita la volontà del creditore di far valere il proprio diritto nei confronti del soggetto passivo e costituisce, quindi, ai sensi dell'art. 2943 c.c., atto interruttivo della prescrizione, ancorché tale iscrizione non sia stata preceduta dalla preventiva comunicazione al debitore dell'intimazione ad adempiere ex art. 50, comma 2, del d.P.R. n. 602 del 1973. (Cassa con rinvio, COMM.TRIB.REG. MILANO, 16/07/2018)”

[51] Comm. trib. regionale Lombardia Milano, Sez. II, Sent., 10/07/2017, n. 3042, in motivazione.

[52] Peraltro a prescindere che sia trascorso più di un anno, posto che come già sopra esposto si ritiene come non vi sia un termine di decadenza come previsto per l’esecuzione forzata.

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