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The nature of the tax collection mortgage and the guarantees to protect the taxpayer

With this document, without claiming to be complete, we wanted to proceed with an examination of the nature of the mortgage based on tax bills, with particular reference to the non-attributability of the same to the executive or preordained action to the property expropriation and the consequences in terms taxpayer rights and collection concessionary charges. In relation to this last aspect, the jurisprudential process that subsequently led the legislator to the introduction of the obligation of prior notification of mortgage registration was faced and analyzed, under penalty of nullity.

1. Premessa

Il Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 20 settembre 1973 è la norma di riferimento per la riscossione delle imposte sul reddito, disciplinando le modalità, i tempi e le procedure da seguire al fine di procedere con l’esecuzione forzata o con gli altri mezzi indirettamente coercitivi, volti a ottenere il pagamento delle imposte da parte dei contribuenti che non abbiano precedentemente adempiuto ai propri obblighi spontaneamente.

Il presente contributo è volto a una sintetica analisi del disposto di cui all’art. 77 del citato decreto, concernente l’iscrizione di ipoteca. Il suddetto articolo, infatti, prevede alcune disposizioni volte a tutelare il contribuente, tra cui la possibilità di procedere spontaneamente al pagamento, prima che il concessionario ponga in essere azioni che potrebbero avere importanti effetti negativi sulla situazione patrimoniale del debitore, ed in particolare al fine di evitare l’iscrizione di ipoteca sui beni di quest’ultimo.

Si segnala, in particolare, come la giurisprudenza si sia più volte occupata della natura del gravame ipotecario esattoriale e degli adempimenti prodromici alla sua adozione, giungendo a ribadire come seppur l’iscrizione di ipoteca non debba essere preceduta da intimazione di pagamento, non essendo atto di esecuzione forzata, il concessionario deve comunque attivare il contraddittorio endoprocedimentale e comunicare al contribuente l’intenzione di procedere con l’iscrizione, nonché concedere un termine di trenta giorni per il pagamento o la presentazione di osservazioni.

2. Il contesto normativo

Prima di procedere con la disquisizione sul tema di cui al presente elaborato, si rende opportuno prendere in considerazione, senza presunzione di completezza, il contesto normativo di cui si discute, con particolare riferimento al già richiamato art. 77 e all’art. 50 del DPR 602/1973, relativo all’inizio dell’esecuzione forzata.

In particolare, l’art. 77 prevede che possa procedersi con l’iscrizione di ipoteca solo quando sia trascorso inutilmente il termine di sessanta giorni dalla notificazione della cartella di pagamento, stante il diretto richiamo all’art. 50 co. I, il quale testualmente sancisce al suo primo comma come “Il concessionario procede ad espropriazione forzata quando è inutilmente decorso il termine di sessanta giorni dalla notificazione della cartella di pagamento, salve le disposizioni relative alla dilazione ed alla sospensione del pagamento”.

Il medesimo art. 50, al suo secondo comma prevede altresì che nel caso in cui non sia stata iniziata l’esecuzione entro il termine di un anno dalla notifica della cartella di pagamento, il concessionario debba procedere con la notifica dell’intimazione di pagamento, con il quale viene richiesto il versamento degli importi iscritti a ruolo entro il termine di cinque giorni.

La ratio della norma da ultimo citata, può certamente essere ricercata nella volontà del legislatore di evitare che il contribuente – dopo un periodo di tempo piuttosto lungo – si trovi improvvisamente a subire azioni esecutive da parte del concessionario, prevedendo dunque l’onere in capo all’incaricato della riscossione di procedere ad una nuova intimazione di pagamento, in cui venga riepilogata la situazione debitoria del contribuente, indicando altresì le cartelle sulle quali la stessa si fonda.

A parere di chi scrive, infatti, dalla lettura normativa resta inteso che l’Agente della riscossione debba procedere con l’intimazione di pagamento, solo nel caso in cui intenda porre in esecuzione cartelle la cui notifica risalga a più di un anno prima, ben potendo invece procedere direttamente con l’esecuzione – ancorché il contribuente abbia ricevuto alcune cartelle da più di un anno – limitando la stessa alle cartelle notificate entro il termine di cui all’art. 50 co. II.

3. La natura di atto alternativo all’esecuzione dell’iscrizione ipotecaria e i rapporti l’art. 50 e l’art. 77 D.P.R. 602/1973

Esperita una breve disamina degli istituti giuridici coinvolti, si rende a questo punto necessario analizzare i rapporti tra l’art. 50 e l’art. 77 del D.P.R. 602/1973, in quanto anche prima della modifica normativa intervenuta nell’anno 2011^[1], il dibattito era molto acceso circa la necessità di inviare l’intimazione di pagamento di cui all’art. 50 co. II del citato decreto, prima di procedere con l’iscrizione di ipoteca fondata su cartelle che fossero state notificate da più di un anno.

Al fine di verificare la possibilità di iscrivere ipoteca senza che venga preventivamente inviata l’intimazione di pagamento, risulta anzitutto essenziale partire dal dato normativo e – successivamente – analizzare la natura dell’atto di iscrizione di ipoteca.

In riferimento al primo elemento non può ignorarsi la scelta del legislatore, che ha previsto un richiamo all’art. 50 solo in riferimento al primo comma, intendendo dunque stabilire esclusivamente la necessità di rispettare il termine dilatorio previsto per l’avvio delle procedure esecutive di sessanta giorni dalla notifica della cartella, non richiedendo - di contro – alcun ulteriore adempimento in conseguenza dell’eventuale inerzia del concessionario. Sul punto, si trova conforto anche nella giurisprudenza di legittimità, la quale ha avallato tale conclusione, “atteso quanto si evince dalla lettera dell'art. 77 citato, il quale, al secondo comma, prevede che, "prima di procedere all'esecuzione, il concessionario deve iscrivere ipoteca", e, al primo comma, richiama esclusivamente il primo e non anche il secondo comma dell'art. 50 del d.P.R. n. 602 del 1973”^[2]

In secondo luogo, a escludere la necessità dell’invio dell’intimazione di pagamento, si pone la costante interpretazione della giurisprudenza, secondo la quale l’iscrizione di ipoteca non può in alcun modo essere considerata un’azione esecutiva, rimanendo dunque esclusa dal paradigma normativo di cui all’art. 50 secondo comma. Invero, si è evidenziato come l'iscrizione ipotecaria di cui all'art. 77 del D.P.R. n. 602 del 1973 non costituisca atto dell'espropriazione forzata, dovendo essere considerata una procedura alternativa all'esecuzione forzata vera e propria, con la conseguenza che - per tale ragione - non è soggetta alla necessità di essere preceduta dalla notifica dell'intimazione ex art. 50, comma 2, del citato D.P.R. n. 602, che è invece prescritta per l'ipotesi in cui l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento^[3].

Il citato principio è stato peraltro espresso dalla Suprema Corte di Cassazione nella sua più alta composizione nomofilattica, prevedendo come “L'iscrizione ipotecaria prevista dall'art. 77 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 non costituisce atto dell'espropriazione forzata, ma va riferita ad una procedura alternativa all'esecuzione forzata vera e propria, sicché può essere effettuata anche senza la necessità di procedere alla notifica dell'intimazione di cui all'art. 50, secondo comma, del d.P.R. n. 602 cit., la quale è prescritta per l'ipotesi in cui l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento”^[4]

L’esclusione della natura di atto di espropriazione forzata della iscrizione ipotecaria, è stata inoltre confermata successivamente dalle Corti di merito^[5], che si sono adeguate alla interpretazione resa nella pronuncia di cui sopra, nonché dalle sezioni semplici della Cassazione, che hanno ribadito la natura di atto meramente preordinato all’esecuzione, con funzioni di mera garanzia e cautela da parte dell’agente della riscossione, traendo da tale qualificazione ulteriori conseguenze di tipo pratico.

A mero titolo esemplificativo, è stato evidenziato come l’ipoteca esattoriale possa essere iscritta anche su quei beni che risultino indisponibili ed impignorabili, proprio sulla scorta del fatto che con il gravame ipotecario non si pone in essere alcuna attività espropriativa. In particolare è stato sancito come in tema di riscossione coattiva delle imposte, “il vincolo di destinazione gravante sugli immobili delle aziende territoriali (ATER, ex IACP), non osta all'iscrizione su di essi dell'ipoteca, ex art.77 del d.P.R. n. 602 del 1973, atteso che l'indisponibilità ed impignorabilità di detti immobili, ex artt. 828-830 c.c., assume rilevanza dopo che sia iniziata l'espropriazione forzata con l'effettuazione del pignoramento”^[6], e non anche rispetto all'ipoteca, che risulta appunto essere esclusivamente un atto preordinato all'esecuzione. Sulla scorta di tali indicazioni, è stata altresì ritenuta legittima^[7] l’iscrizione ipotecaria sui beni facenti parte del fondo patrimoniale, posto che la normativa di riferimento (art. 170 c.c.) nuovamente impedisce che tali beni siano sottoposti ad esecuzione per debiti che il creditore conosceva essere stati contratti per scopi estranei ai bisogni della famiglia, mentre l’iscrizione di ipoteca ha finalità meramente conservative ed è priva di effetto spoliativo, rappresentando semplice strumento cautelare posto a garanzia del credito. Si tratta quindi di adempimento esperibile da parte del Concessionario per la riscossione, in quanto l'iscrizione di ipoteca è prevista "anche al solo fine di assicurare la tutela del credito da riscuotere, anche quando non si siano ancora verificate le condizioni per procedere all'espropriazione, tanto che non può essere considerata neppure quale mezzo preordinato all'espropriazione forzata"^[8]. Si segnala per completezza come nella giurisprudenza di merito^[9] e di legittimità^[10] - in realtà - la questione circa la possibilità di iscrivere ipoteca su beni facenti parte del fondo patrimoniale sia ancora dibattuta; recentemente è stato infatti rilevato come non possa essere iscritta ipoteca sui beni conferiti nel fondo patrimoniale, nel caso in cui il relativo debito tributario derivi da un accertamento sintetico che abbia ad oggetto una compravendita immobiliare contratta per finalità meramente speculative e di impresa, ammettendolo in alcuni casi quando il debitore non dimostri che il creditore non fosse a conoscenza della natura del debito^[11]. Su tale ultimo aspetto, alcune pronunce hanno evidenziato come in realtà in ambito tributario non sia applicabile, essendo presupposto la conoscenza, da parte del creditore, che il debito sia stato contratto per scopi estranei ai bisogni della famiglia, mentre l'obbligazione tributaria che dà origine all'iscrizione ipotecaria deriva dalla legge e non da contratto^[12].

A dimostrazione degli effetti pratici e processuali di tale qualificazione, anche al di fuori della mera questione circa la necessità di invio di intimazione di pagamento, si evidenzia come in altra pronuncia^[13], sempre sulla scorta della natura non esecutiva dell’iscrizione ipotecaria, sia stato evidenziato come in tema di contenzioso tributario, l’iscrizione ipotecaria esattoriale sia soggetta alla sospensione feriale dei termini processuali, non potendosi inquadrare la relativa impugnazione quale opposizione all’esecuzione o agli atti esecutivi. A rimarcare ancora una volta la differenza concettuale e normativa degli istituti in esame, si evidenzia come non è invece sottoposto a sospensione feriale il termine dilatorio di cui all’art. 50 D.P.R. 602/1973, posto che lo stesso “non costituisce termine processuale, non incidendo sul diritto ad agire, anche in considerazione dell'alternatività dell'iscrizione ipotecaria rispetto all'espropriazione ordinaria e del fatto che l'iscrizione si colloca tra la notificazione della cartella di pagamento e il pignoramento”^[14].

Alla luce di quanto sopra esposto, si può dunque ritenere come i rapporti tra la previsione di cui all’art. 50 e di cui all’art. 77 D.P.R. 602/1973 siano semplicemente limitati al richiamo eseguito da quest’ultimo articolo al suo primo comma, riferendosi pertanto al mero rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni dalla avvenuta notifica della cartella esattoriale, non estendendosi – neppure per analogia – gli adempimenti previsti per l’avvio della fase esecutiva.

D’altra parte, stante la qualificazione giuridica fornita dalla giurisprudenza all’ipoteca esattoriale, una differente conclusione sarebbe stata evidentemente una forzatura del testo normativo, che richiede la notifica di intimazione di pagamento solo per procedere agli atti di esecuzione forzata.

4. Il preavviso di iscrizione ipotecaria

Esclusa dunque la natura espropriativa dell’iscrizione ipotecaria, e la conseguente inapplicabilità dell’art. 50 co. II del D.P.R. 602/1073, si rende necessario verificare se il concessionario debba eseguire qualche adempimento prima di procedere con l’iscrizione del gravame sui beni immobili (rectius sui diritti reali^[15]) di proprietà del contribuente.

La questione, come già anticipato sopra, è stata oggetto di un dibattito giurisprudenziale, che ha portato alla pronuncia della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 19667/2014, con la quale è stato risolto il contrasto che era sorto nelle sezioni semplici, stabilendo la necessità di una comunicazione circa la volontà dell’Agente della riscossione di procedere in tal senso.

Per una migliore comprensione delle questioni sottese alla suddetta pronuncia, al dibattito formatosi e – soprattutto – alla preminente funzione di tutela dei diritti del contribuente che viene assicurata dall’adempimento di cui sopra a carico del fisco, risulta opportuna una breve disamina del percorso dottrinale e giurisprudenziale che ha preceduto tale pronuncia.

4.1. Il contrasto giurisprudenziale sulla natura dell’iscrizione ipotecaria

Come già sopra accennato in occasione di quanto esposto circa la natura giuridica dell’ipoteca esattoriale, il legislatore non aveva previsto esplicitamente alcun tipo di obbligo in capo al concessionario della riscossione, potendo dunque quest’ultimo teoricamente procedere con l’iscrizione del gravame senza fornire alcuna comunicazione al contribuente, con l’unico limite di rispettare il termine dilatorio di sessanta giorni dalla notificazione della cartella esattoriale di riferimento, senza alcun termine decadenziale, fatti salvi – ovviamente – gli effetti della prescrizione.

Risulta del tutto evidente come giungere tout court a una simile conclusione, fondata semplicemente sul fatto che la legge nulla disponesse a riguardo e in applicazione del principio interpretativo ibi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit, avrebbe portato a un evidente nocumento dei diritti del contribuente, ponendosi peraltro in una situazione di irragionevolezza nell’ottica di una interpretazione sistematica dell’istituto dell’ipoteca esattoriale.

In particolare, le questioni già sopra affrontate circa la natura dell’iscrizione ipotecaria – se atto di esecuzione forzata o meno – e la conseguente valutazione circa la necessità di invio di intimazione di pagamento, nascono  da alcune pronunce della Suprema Corte di Cassazione^[16], la quale aveva qualificato l’iscrizione di ipoteca come atto "preordinato e strumentale" alla esecuzione, con la conseguenza che ad essa fosse applicabile la disciplina propria degli atti di esecuzione esattoriale, tra cui la soglia minima del debito per avviare la procedura e la relativa disciplina ad essa riservata.

A medesima conclusione giungeva nuovamente la Corte di legittimità nel 2013, quando riferiva – in un giudizio relativo alla legittimità di una iscrizione ipotecaria per importi inferiori a quelli previsti dalla legge per l’espropriazione esattoriale - come per l’iscrizione di ipoteca dovessero essere rispettati i limiti imposti dal legislatore in relazione all’attività esecutiva, essendo l'ipoteca esattoriale un mezzo preordinato all'espropriazione, che deve quindi soggiacere agli stessi limiti contemplati per l'espropriazione immobiliare^[17].

Orbene, dalla lettura di quanto esposto si rende del tutto evidente come le conclusioni sopra riportate siano in netto contrasto con quanto detto fino ad ora circa la natura dell’iscrizione ipotecaria, essendo tale circostanza dovuta al fatto che si sia dapprima analizzata la giurisprudenza maggioritaria e ad oggi consolidata – anche in seguito all’intervento delle Sezioni Unite del 2014 – che ha portato ad escludere definitivamente la natura di atto esecutivo dell’iscrizione del gravame ipotecario.

Ci si permette di osservare come la giurisprudenza formatasi sul punto e che aveva qualificato l’ipoteca come atto preordinato all’esecuzione e quindi ad esso assimilabile – a sommesso di parere di chi scrive – avesse in realtà trovato il suo fondamento nella volontà da parte dei Giudici di eseguire uno sforzo interpretativo, al fine di dare una lettura coerente dal punto di vista sistematico all’istituto di cui si discute, posto che effettivamente risultava al quanto anomalo la previsione di un limite minimo applicabile solo al caso dell’espropriazione e non anche all’iscrizione ipotecaria, che ha portata ad effetti a tratti più incisivi sulla sfera patrimoniale del contribuente.

D’altra parte, la lettura sistematica delle norme in discussione e la necessità di fornire una tutela al contribuente, sono proprio gli elementi che hanno portato alla nota sentenza del 2014 della Corte di Cassazione a Sezioni Unite, le quali hanno posto fine al dibattito relativo alla natura giuridica dell’ipoteca esattoriale e dei relativi oneri di comunicazione in capo al concessionario.

Invero, dal punto di vista sistematico, si è rilevato come l’analisi della natura dell’iscrizione ipotecaria potesse essere eseguita partendo dalla sostanziale equiparabilità della situazione normativa dell'iscrizione di ipoteca a quella del fermo amministrativo di beni mobili registrati, prevista dall’art. 86 D.P.R. n. 602 del 1973.

Relativamente al fermo amministrativo, infatti, erano già intervenute le Sezioni Unite della Cassazione^[18], che avevano ritenuto come a seguito delle modifiche normative relative alle questioni devolute al giudice tributario, si potesse ritenere che il fermo amministrativo non fosse atto dell’espropriazione forzata.

D’altra parte, con la modifica dell’art. 19 del D.lgs. 546 del 1992^[19] ci si è trovati di fronte alla chiara volontà del legislatore di escludere il fermo di beni mobili registrati dalla sfera tipica dell'espropriazione forzata, rafforzando l'idea, da alcuni sostenuta, che l'adozione dell'atto in questione si riferisca ad una procedura alternativa all'esecuzione forzata vera e propria, che, nel D.P.R. n. 602 del 1973.

La devoluzione alla giustizia tributaria - sulla scorta del debito sotteso all’adozione del provvedimento - delle controversie relative al fermo amministrativo e alla legittimità dell’iscrizione di ipoteca, lasciano ancora una volta intendere come tali atti siano da considerarsi alternativi all’esecuzione forzata, in quanto ai sensi dell’art. 2 co. II secondo periodo del D.lgs. 546/1992 “restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica”.

La questione della giurisdizione relativa all’opposizione agli atti di esecuzione forzata posti in essere dal concessionario, è stata peraltro ampiamente dibattuta nella giurisprudenza di legittimità^[20] ed è stata altresì oggetto di pronuncia della Corte Costituzionale, la quale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell'art. 57, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 602/1973 “nella parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o dell'intimazione ad adempiere, siano ammesse le opposizioni all'esecuzione regolate dall'art. 615 c.p.c.”^[21].

A seguito degli interventi giurisprudenziali e della Consulta, l’opposizione all’attività esecutiva si propone infatti nanti il giudice ordinario, a meno che il contribuente non contesti che solo con l’atto esecutivo sia venuto a conoscenza dei debiti a suo carico, contestando dunque l’avvenuta notifica degli atti prodromici^[22].

Tale conclusione sembra infine anche confermata dalla collocazione sistematica della norma, essendo la disciplina dell’attività espropriativa in senso stretto collocata nel capo 2 del titolo 2, mentre la disciplina del fermo di beni mobili registrati, non a caso, sarebbe dettata nel capo 3, del medesimo titolo.

Questo ultimo elemento, poteva far quindi intendere che, invece, l’iscrizione ipotecaria fosse da considerarsi quale atto esecutivo, o comunque preordinato a all’esecuzione, posto che l’art. 77 - che disciplina l’istituto - si trova proprio nel capo II del titolo 2, dedicato appunto all’attività espropriativa, ma tutte le questioni relative alla devoluzione al giudice tributario delle questioni concernenti anche l’ipoteca esattoriale, fanno ritenere che non si tratti di atto di esecuzione forzata.

Anche le Sezioni Unite della Cassazione, con la già citata sentenza del 2014, hanno però rilevato come debbano ritenersi valide le medesime considerazioni riportate in merito al fermo amministrativo, sulla scorta del fatto che a dispetto della posizione “topografica” della norma che regola l’istituto, l’iscrizione di ipoteca debba ritenersi un atto riferito ad una procedura alternativa all’esecuzione vera e propria, sulla scorta del fatto che nessuna norma di diritto positivo o processuale identifica l’iscrizione di ipoteca quale atto prodromico all’espropriazione immobiliare. Infatti, è proprio la rilevata alternatività dell'iscrizione ipotecaria rispetto all'espropriazione, la ragione che ne giustifica, come accade per il fermo amministrativo, l'attribuzione alla giurisdizione del giudice tributario senza che sussista alcuna violazione del precetto costituzionale che vieta l'istituzione di giudici speciali^[23].

5. La tutela dei diritti del contribuente in assenza di una specifica norma

L’analisi della sentenza delle Sezioni Unite del 2014, si è resa opportuna al fine di comprendere come si è giunti alla qualificazione giuridica dell’iscrizione ipotecaria come atto alternativo all’esecuzione, i principi sottesi e anche per il fatto che con la medesima pronuncia – in assenza di una norma regolatrice specifica al tempo della controversia esaminata dalla Corte – si è stabilito il principio secondo cui nonostante non fosse necessario l’invio dell’intimazione al pagamento, il concessionario era comunque obbligato a dare comunicazione al contribuente dell’imminente adozione di un provvedimento a danno del proprio patrimonio.

Non vi è chi non veda, infatti, come l’esclusione dell’ipoteca esattoriale dal novero degli atti esecutivi e la conseguente impossibilità di applicazione dell’art. 50 co. II D.P.R. 602/1973, lasciava il contribuente privo di una tutela di carattere preliminare – nel senso di poter intervenire o impedire l’iscrizione mediante pagamento o contestazione del credito per il quale si agisce - rispetto ad un atto estremamente gravatorio come l’iscrizione di un gravame di carattere reale su un immobile.

La Suprema Corte è dunque intervenuta sul punto, definendo come non fosse ammissibile, in uno Stato di diritto, che il contribuente non fosse posto a conoscenza dell’atto di cui è destinatario, partendo appunto dalle norme che regolano il processo amministrativo e del c.d. “Statuto del contribuente”^[24].

Invero, l'affermata inapplicabilità all'iscrizione ipotecaria ex art. 77 della previsione di cui all'art. 50, comma 2, “non significa tuttavia che l'iscrizione ipotecaria possa essere eseguita per così dire insciente domino, senza che la stessa debba essere oggetto di alcuna comunicazione al contribuente”^[25], in quanto se l’iscrizione è un atto impugnabile nanti il giudice tributario entro sessanta giorni dalla notificazione, è evidente che la stessa debba essere notificata. Inoltre, l’art. 7 Legge n. 241 del 1990^[26] (Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi) prevede un obbligo generale di comunicazione dei provvedimenti limitativi emanati dalla Pubblica Amministrazione nei confronti dei destinatari e anche l’art. 6 dello Statuto del contribuente prevede che l'amministrazione finanziaria debba assicurare l'effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati e che a tal fine deve provvedere a comunicarglieli nel luogo di effettivo domicilio.

In particolare, non può non prendersi in considerazione la stretta correlazione tra la Legge 241/1990 e lo Statuto del contribuente^[27], visto che la loro interpretazione non può che avvenire in maniera sistematica. D’altra parte, la ritenuta possibilità di applicazione dell’art. 7 della citata legge, nonostante la esplicita esclusione dell’attività partecipativa al procedimento in ambito tributario^[28], è stata sancita proprio argomentando come l’esclusione non operi tout court, ma voglia limitarsi a rinviare alla concreta regolamentazione alle norme speciali che disciplinano il procedimento tributario^[29], in cui rientra certamente lo Statuto del contribuente.

Le disposizioni normative di cui si discute, dunque, portano ad un principio generale caratterizzante qualsiasi sistema di civiltà giuridica, che assume la doverosità della comunicazione di tutti gli atti lesivi della sfera giuridica del cittadino; comunicazione che costituisce il presupposto imprescindibile per la stessa impugnabilità dell'atto, in particolare nel processo tributario che è strutturato come processo di impugnazione di atti in tempi determinati rigidamente^[30]. Anche dal punto di vista temporale, si evidenzia come la comunicazione debba intervenire prima dell’iscrizione ipotecaria, in quanto lo scopo del suddetto avviso è sia quello di indurre il contribuente al pagamento spontaneamente, sia e soprattutto per consentire e promuovere il reale ed effettivo diritto di difesa del contribuente. Peraltro – a sommesso parere di chi scrive – stante la natura reale dell’iscrizione ipotecaria e del lungo procedimento che si deve completare per ottenere la sua cancellazione giurisdizionale, dovendo infatti attendere il passaggio in giudicato della pronuncia, il fatto che la comunicazione sia preventiva e non postuma è elemento di gande differenza tra una possibilità di difesa reale ed una meramente formale.

Non ci si può peraltro esimere dal rilevare come la partecipazione e il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento sia altresì sancito dagli artt. 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa e il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, nonché anche dall'art. 41 di quest'ultima, il quale garantisce il diritto ad una buona amministrazione, che comporta evidentemente il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo^[31].

In tal senso si è poi posto poi il co. II-bis dell’art. 77 a seguito della nota modifica intervenuta nel 2011, che contempla comunque una sorta di "preavviso" per il contribuente, giacché impone all'Agente della riscossione di notificare al proprietario dell'immobile una comunicazione preventiva contenente l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di 30 giorni, sarà iscritta ipoteca^[32].

Prima della citata disposizione normativa che ha introdotto l’obbligo di preavviso, la Suprema Corte aveva ad ogni modo già previsto che, seppur in assenza dell’obbligo di invio di intimazione ad adempiere^[33], il concessionario della riscossione doveva preavvertire il contribuente della imminente iscrizione ipotecaria, concedendo a quest’ultimo un termine che “per coerenza con altre analoghe previsioni normative presenti nel sistema, può essere fissato in trenta giorni - perché egli possa esercitare il proprio diritto di difesa, presentando opportune osservazioni, o provveda al pagamento del dovuto”^[34].

La giurisprudenza, in applicazione dei principi generali, costituzionali e sovranazionali^[35] regolanti l’attività della Pubblica Amministrazione - e in particolare dell’attività di riscossione dei tributi - ha ritenuto che non potesse essere ammessa l’applicazione di una così grave limitazione alla circolazione dei diritti reali dei contribuenti, senza che questi fossero messi a conoscenza della imminente adozione del provvedimento.

È in tal solco che si inserisce anche altra sentenza della Suprema corte, la quale ha infatti rilevato come “in tema di riscossione coattiva delle imposte, l'iscrizione ipotecaria D.P.R. n. 602 del 1973 ex art. 77 (nella formulazione vigente "ratione temporis") non costituisce atto di espropriazione forzata e può, pertanto, essere effettuata senza la previa notifica dell'intimazione di cui al precedente art. 50, comma 2, ma, in ossequio al principio del contraddittorio endoprocedimentale, deve essere preceduta, pena la sua nullità, dalla comunicazione e dalla concessione di un termine di trenta giorni al contribuente per il pagamento o la presentazione di osservazioni dovendosi ritenere che l'omessa attivazione di tale contraddittorio endoprocedimentale comporti la nullità dell'iscrizione ipotecaria per violazione del diritto alla partecipazione al procedimento, garantito anche dagli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali della Unione Europea, fermo restando che, attesa la natura reale dell'ipoteca, l'iscrizione mantiene la sua efficacia fino alla sua declaratoria giudiziale d'illegittimità”

6. Gli effetti della mancata comunicazione del preavviso di ipoteca

Abbiamo avuto modo di vedere come la giurisprudenza si sia definitivamente determinata nel senso che l’amministrazione finanziaria abbia l’obbligo di comunicare al contribuente il preavviso di iscrizione ipotecaria e che – successivamente – anche il legislatore abbia previsto una norma specifica, introducendo all’art. 77 D.P.R. 602/1973 il comma II-bis, secondo il quale “L'agente della riscossione è tenuto a notificare al proprietario dell'immobile una comunicazione preventiva contenente l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sarà iscritta l'ipoteca di cui al comma 1”.

Si rende dunque necessario, a questo punto, analizzare le conseguenze del mancato invio del preavviso di iscrizione ipotecaria, nonché gli effetti che l’ipoteca illegittimamente iscritta mantiene sui beni del contribuente.

Come facilmente presumibile – anche in seguito all’ampia disamina di cui sopra – l’iscrizione di ipoteca eseguita in assenza della comunicazione del relativo preavviso, rende la stessa del tutto illegittima, con la conseguenza che il contribuente potrà impugnare il relativo provvedimento, richiedendone la cancellazione in via giudiziale.

Quanto sopra porta la necessità di evidenziare come l’ipoteca iscritta in assenza di presupposti di legge sarà del tutto efficace fino alla declaratoria di illegittimità eseguita in forza di sentenza passata in giudicato. Invero, la natura di garanzia reale dell’ipoteca e del disposto di cui all’art. 2884 c.c.^[36], impediscono di eseguire la cancellazione prima di tale momento, come peraltro confermato anche dalla giurisprudenza, la quale ha rilevato addirittura come anche nel caso in cui il contribuente abbia ottenuto la sospensione del preavviso di ipoteca, ma questa fosse già stata iscritta, la conservatoria non potrebbe procedere alla cancellazione. In particolare “L'iscrizione ipotecaria può essere oggetto di cancellazione solo a fronte di un ordine contenuto in una sentenza passata in giudicato ovvero in un altro provvedimento giudiziario definitivo, sicché non costituiscono titoli a tal fine idonei l'ordinanza di sospensione dell'esecutività del preavviso di iscrizione, quale atto prodromico della iscrizione stessa, e la successiva sentenza di accoglimento parziale pronunciata nel relativo giudizio”^[37].

Pertanto, l’ipoteca potrà essere cancellata solo in esito all’accertamento di illegittimità eseguito in via giudiziale e solo nel momento in cui tale pronuncia sia divenuta definitiva e non più impugnabile^[38], rendendo ancor più evidente le ragioni per le quali la giurisprudenza – anche prima della novella normativa – avesse ritenuto che il contribuente dovesse essere posto a conoscenza della imminente iscrizione, stante la conseguente difficoltà per ottenerne poi la cancellazione.

Da quanto sopra consegue evidentemente che l’iscrizione di ipoteca eseguita in violazione della normativa di riferimento, seppur illegittima, non rimanga priva di effetti^[39] e oneri il contribuente di adoperarsi per ottenere la declaratoria di nullità e la relativa cancellazione.

Si evidenzia infatti come il contribuente che venga a conoscenza della avvenuta iscrizione ipotecaria a seguito di una comunicazione che sia successiva alla relativa adozione del gravame, sia onerato di procedere all’impugnazione entro l’ordinario termine di sessanta giorni dalla notificazione dell’atto, essendo che la comunicazione inviata dopo l'iscrizione ipotecaria, si ritiene in ogni caso ritenuta idonea a far decorrere il termine di impugnazione dell'iscrizione ipotecaria dinanzi all’autorità giudiziaria^[40].

Lo scrivente ritiene, di contro, come la mera conoscenza incidenter tantum dell’avvenuta iscrizione ipotecaria non preceduta dalla relativa comunicazione, non faccia decorrere alcun termine, potendo dunque contestare la relativa illegittimità del provvedimento in ogni momento. Tale conclusione si pone quale interpretazione analogica dei principi enunciati in tema di impugnazione dell’estratto di ruolo, ed infatti secondo le stesse Sezioni unite della Cassazione^[41] "non è sufficiente la prova della "piena conoscenza" dell'atto ai fini della decorrenza dei suddetti termini ma è necessaria una comunicazione effettuata nei modi previsti dalla legge; ciò non può impedire l'impugnabilità dell'atto (del quale il contribuente sia venuto "comunque" a conoscenza) ma soltanto la decorrenza dei relativi termini di impugnazione in danno del contribuente, distinzione che risulta ben chiara nella giurisprudenza del giudice di legittimità” e secondo la quale l'ammissibilità di una tutela "anticipata" non comporta l'onere, bensì solo la facoltà dell'impugnazione, il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare successivamente, in ipotesi dopo la notifica di un atto "tipico", la pretesa della quale il contribuente sia venuto a conoscenza^[42].

Sul punto si segnala peraltro come una recente pronuncia di merito^[43] abbia effettivamente ricordato come la comunicazione del preavviso di ipoteca abbia altresì la funzione di permettere al contribuente di impugnare il relativo atto che ritenga illegittimo, posto che il processo tributario è strutturato come processo di impugnazione di atti in tempi determinati rigidamente. Pertanto, solo la notifica di un atto può assicurare sia un reale diritto di difesa, sia il rispetto del termine di impugnazione.

7. La notifica del preavviso e il contenuto

Per maggiore completezza espositiva, si rende necessario altresì un breve cenno circa le modalità di notifica e il contenuto del relativo preavviso di ipoteca, in quanto anche tali elementi devono essere analizzate affinché si comprenda se sia sufficiente una qualsiasi comunicazione che preannunci la volontà di iscrivere il gravame, o siano previsti specifici contenuti.

In particolare, per quanto concerne le modalità di notificazione, si evidenzia come la stessa possa essere eseguita secondo le modalità ordinarie previste per l’attività di riscossione e disciplinate dall’art. 26 del D.P.R. 602/1973^[44], il quale prevede una modalità di notifica integralmente affidata al concessionario stesso ed all'ufficiale postale, alternativa rispetto a quella della prima parte della medesima disposizione e di competenza esclusiva dei soggetti ivi indicati.

Ne consegue che anche il preavviso di ipoteca possa essere comunicato mediante invio diretto, da parte del concessionario, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento, il cui perfezionamento si avrà nel momento della ricezione da parte del destinatario alla data risultante dall'avviso di ricevimento, e “senza necessità di un'apposita relata, visto che è l'ufficiale postale a garantirne, nel menzionato avviso, l'esecuzione effettuata su istanza del soggetto legittimato e l'effettiva coincidenza tra destinatario e consegnatario della cartella, come confermato implicitamente dal penultimo comma del citato art. 26, secondo cui il concessionario è obbligato a conservare per cinque anni la matrice o la copia della cartella con la relazione dell'avvenuta notificazione o con l'avviso di ricevimento, in ragione della forma di notificazione prescelta, al fine di esibirla su richiesta del contribuente o dell'amministrazione”^[45].

Si rileva, per completezza, come la comunicazione di iscrizione non debba essere neppure inviata al comproprietario del bene oggetto della garanzia, nel caso in cui questo non sia anche obbligato al pagamento del debito, posto che la funzione dell’avviso è quella di consentire l’avvio del contraddittorio endoprocedimentale e indurre il contribuente al pagamento del dovuto^[46]. L’assunto pare altresì confermato dalla circostanza per la quale il preavviso ha il solo scopo di informare il contribuente dell'imminente avvio di una procedura gravatoria, consentendo allo stesso di adempiere alla propria obbligazione ed evitando così le conseguenze della iscrizione ipotecaria e le relative spese. Per tale ragione il concessionario non è neppure tenuto ad indicare i singoli beni che saranno oggetto di iscrizione ipotecaria^[47], con la conseguenza che non sarebbe neppure in grado di procedere alla notifica all’eventuale comproprietario nel caso in cui non abbia ancora individuato lo specifico immobile.

Quanto sopra porta a ritenere come, in assenza di specifica indicazione normativa, il concessionario debba semplicemente inviare una comunicazione contenente la volontà di procedere ad iscrizione ipotecaria e in cui vi sia indicato il debito per il quale si agisce^[48], non essendo previsti specifici contenuti o schemi che devono essere rispettati.

8. Conclusioni

La giurisprudenza, come anticipato, ha indotto il legislatore – che ha preso atto dell’orientamento ormai granitico della giurisprudenza di merito e di legittimità – a intervenire nel 2011, mediante l’introduzione dell’obbligo di comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria.

È proprio in riferimento a tale ultimo aspetto che si rende opportuna una disamina conclusiva circa la portata della integrazione normativa, in quanto che si rilevano ancora alcuni fraintendimenti in seno alla giurisprudenza.

Orbene, l’iscrizione ipotecaria non è considerata né un’attività esecutiva, né un’attività a questa prodromica o preordinata, con la conseguenza che non si rende necessario l’invio dell’intimazione di pagamento di cui all’art. 50 D.P.R. 602/1973, anche nel caso in cui sia trascorso più di un anno dalla notifica della cartella esattoriale sulla scorta della quale si intende agire.

Lo scrivente ritiene pertanto come – anche dalla interpretazione letterale della norma di riferimento – si debba osservare che a seguito della notifica della cartella di pagamento, il concessionario dovrà comunque inviare la comunicazione di preavviso di iscrizione ipotecaria, anche quando non sia trascorso più di un anno, in quanto l’art. 77 si riferisce esclusivamente al termine dilatorio di sessanta giorni, senza prevedere ulteriori “spazi temporali” entro cui l’agente della riscossione debba agire.

Da ciò consegue, evidentemente, sia che il concessionario sia tenuto all’invio della comunicazione anche se non sia trascorso ancora un anno dalla notifica della cartella di pagamento, sia che – una volta inviata – potrà procedere con l’iscrizione del gravame senza ulteriori preavvisi, anche a distanza di anni, con il mero limite della prescrizione della pretesa tributaria.

Per completezza espositiva, non si può tacere circa il fatto che la giurisprudenza sembra ancora dubbiosa riguardo le conclusioni sopra esposte, ed infatti nonostante numerose pronunce a sostegno delle stesse, si rinvengono anche decisioni che ancora lasciano intendere una non definitiva risoluzione della questione, con possibili ulteriori contrasti.

In particolare, si rilevano alcune pronunce in cui i giudicanti sembrano ancora confondere e sovrapporre i diversi istituti dell’intimazione di pagamento di cui all’art. 50 co. II e del preavviso di iscrizione di ipoteca di cui all’art. 77 co. II-bis D.P.R. 602/1973, posto che vi sono decisioni^[49] in cui si ritiene che l’iscrizione di ipoteca sia illegittima quando non proceduta dall’intimazione ad adempiere (rectius di pagamento) prevista per il caso che si agisca dopo oltre un anno dalla notifica della cartella esattoriale^[50].

Lasciano inoltre perplessi le pronunce in cui pare assimilarsi la notifica della cartella esattoriale al paradigma della notifica del titolo esecutivo e atto di precetto tipici del processo esecutivo, e nelle quali si sostiene come sia “necessario non solo che sussista un titolo esecutivo validamente notificato, ma anche che esso sia ancora efficace al fine di procedere all'esecuzione forzata”^[51] e che pertanto “tra la data della notifica del titolo (ossia la cartella esattoriale) e la data dell'iscrizione ipotecaria non sia decorso oltre un anno. Se è decorso più di un anno, come nel caso in esame, l'iscrizione ipotecaria deve essere preceduta dall'avviso di cui all'articolo 50 del D.P.R. n. 602 del 1973 (ossia l'intimazione ad effettuare il pagamento entro 5 giorni, con l'avviso che decorso tale termine si procederà all'esecuzione forzata)”. La decisione richiamata non può in alcun modo essere condivisa da parte dello scrivente per le ragioni già sopra ampiamente esposte e, in particolare, sia per il fatto che del tutto erronea è la “analogia” con il processo esecutivo civile, in quanto come abbiamo avuto modo di vedere l’iscrizione ipotecaria non è atto di esecuzione forzata, sia per il fatto che non è l’intimazione di pagamento di cui all’art. 50 che deve essere notificata, bensì il preavviso di iscrizione^[52].

Si auspica, pertanto, un nuovo intervento delle Sezioni Unite che porti alla definitiva risoluzione dei dubbi interpretativi che si rinvengono ancora nella giurisprudenza di merito e di legittimità, potendo le pronunce richiamate – seppur numericamente limitate – generare ancora confusione negli operatori del diritto e dei contribuenti, portando incertezza e – conseguentemente - proliferare del contenzioso.