1-  Introduzione del criterio del c.d. criterio del costo ammortizzato

Il trattamento civile, contabile e fiscale delle perdite sui crediti è stato recentemente modificato sia dal legislatore che dall’OIC (Organismo Italiano di contabilità). Quest’ultimo ha emanato nuovi principi contabili introducendo per la valutazione dei crediti e dei debiti il nuovo criterio del c.d. Costo Ammortizzato^[1], che si applica dai bilanci 2016 ad eccezione di quelli redatti in forma abbreviata^[2] o delle micro imprese^[3].

Per l’applicazione di tale criterio nella valutazione dei crediti, è  necessario effettuare in primis la rilevazione iniziale del credito. Il valore di iscrizione iniziale sarà rappresentato dal valore nominale dello stesso al netto di premi, sconti, abbuoni; ed inclusi i costi direttamente attribuibili alla transazione che ha generato il credito, ovvero i costi di transazione, commissioni attive e passive e ogni differenza tra valore iniziale e valore nominale a scadenza^[4].  

Dal momento che l’interesse rilevato a conto economico è quello effettivo e non quello nominale concordato tra le parti, alla fine dell’esercizio sarà necessario fare due diverse scritture contabili. Nella prima, si registrerà nello stato patrimoniale l’incasso degli interessi attivi nominali come definiti nel contratto, mentre  nella seconda invece andranno registrati in conto economico gli interessi calcolati con il TIR^[5].

2-  Requisito per la deducibilità: la definitività della perdita

In riferimento al concetto di deducibilità della perdita, viene richiesto che questa risulti certa e definitiva. La soddisfazione del requisito della certa esistenza della perdita va intesa in termini di probabilità di emersione della stessa.

A tal proposito, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che la deducibilità dal reddito d’impresa sia ammissibile quando la perdita su crediti divenga definitiva, escludendo dunque ogni elemento valutativo e presuntivo^[6]: in particolare, la “definitività” della perdita è configurabile ove si possa escludere l’eventualità che in futuro il creditore riesca a realizzare, anche parzialmente, la propria pretesa creditoria^[7].  In caso contrario, ove l’inesigibilità del credito fosse una condizione solo temporanea, non sussisterebbe  il requisito della “definitività” della perdita , che sarebbe solo “potenziale”. Riferimento normativo centrale sul punto è l’art. 101, comma 5, TUIR,  che fa riferimento alla presenza (fuori dai casi in cui opera la presunzione legale) di elementi “certi e precisi”^[8].

Dal disposto codicistico emerge chiaramente come tali requisiti di certezza e determinabilità debbano essere riferiti non tanto alla perdita  in sé , quanto  piuttosto ad altri elementi che fungono da c.d. “indicatori di probabilità”^[9]. Quindi, alla luce di tali argomentazioni si può ritenere che la perdita possa essere ritenuta definitiva solo a fronte di una situazione oggettiva di insolvenza del debitore non temporanea relativa ad una situazione di illiquidità finanziaria e incapienza patrimoniale tale da fare escludere la possibilità di una futura soddisfazione delle ragioni creditorie. A parere dell’Amministrazione Finanziaria, tale situazione può considerarsi verificata in presenza di:

1) un decreto accertante lo stato di fuga, la latitanza o irreperibilità del debitore,

2) di denuncia di furto d’identità da parte di quest’ultimo (art. 494 c.p.),

3) ipotesi di persistente assenza dello stesso (art. 49 c.c.);

4) documenti attestanti l’esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di pignoramento negativo), sempre che l’infruttuosità delle stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva;

5) la dimostrazione, sulla base di idonea documentazione e a corredo di ripetuti tentativi di  recupero senza esito, che il debitore si trova nell’impossibilità di adempiere per un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l’instaurazione di procedure esecutive (lettera di un legale) ^[10].

A questo proposito, possono reputarsi sufficienti elementi di prova – ai fini della deducibilità della perdita dal reddito d’impresa – tutti i documenti attestanti l’esito negativo delle azioni esecutive avviate dal creditore, come il verbale di pignoramento negativo, purché l’infruttuosità delle stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva^[11].

Inoltre, ai fini della deducibilità delle perdite su crediti, la giurisprudenza della Suprema Corte aveva riconosciuto  la rilevanza – in quanto sintomatiche dell’esistenza di elementi certi e precisi^[12] – anche delle procedure esecutive non andate a buon fine^[13], come nel caso di :

1. impossibilità di notificare gli atti giudiziari (decreti ingiuntivi e atti di precetto), ovvero di eseguire i pignoramenti;
2. sopravvenuta irreperibilità del debitore ovvero la dichiarazione resa dallo stesso in merito alla propria incapacità ad adempiere;
3. oggettiva convenienza a rinunciare al credito, avvalorata dall’accertata insussistenza, in capo al debitore, di beni mobili ed immobili soggetti ad annotazione presso i pubblici registri.

Secondo quanto sostenuto da giurisprudenza della Cassazione la perdita deducibile deve essere analiticamente comprovata con ogni mezzo di prova utilizzabile nel processo tributario^[14], mediante più elementi – non essendone sufficiente uno solo – gravi, precisi e concordanti, coerentemente con i principi generali in materia di presunzioni semplici (art. 2729 c.c.).

In linea con tale orientamento anche la giurisprudenza di merito ritiene che l’assenza di specifiche indicazioni, sia nella normativa che nella prassi di riferimento, determini la necessità di documentare la certezza e precisione in maniera rigorosa.

È, pertanto, necessario esperire tutte le azioni di recupero che l’importo del credito e la localizzazione del debitore rendono economicamente convenienti: quanto maggiore risulta l’ammontare della pretesa, tanto più incisivi devono essere i tentativi di esazione (atto di precetto, ingiunzioni di pagamento e pignoramenti, sino al deposito dell’istanza per la dichiarazione di fallimento).

3. Casi di presunzione di certezza della perdità e deducibilità automatica della stessa

La perdita si considera, invece, “certa” e deducibile in modo “automatico” ai sensi del disposto codici stico dell’art. 101 TUIR c. 5 come modificato da D. Lgs 147/2015 nei casi in cui:

1. i crediti sono di modesta entità e sono scaduti da più di 6 mesi;
2. i crediti sono prescritti;
3. i crediti sono cancellati dal bilancio in ossequio ai principi contabili;
4.  i crediti sono vantati verso debitori sottoposti ad una procedura concorsuale.

3.1. I crediti di modesta entità 

Riguardo ai crediti di  “modesta entità”, l’ art. 101, c. 5  del Tuir stabilisce che gli elementi certi e precisi della perdita su crediti si ritengono automaticamente sussistenti quando:

- il termine di scadenza del proprio pagamento sia decorso da almeno sei mesi;
- il credito sia di modesta entità, ovvero non superi l’importo di euro 5.000 per le imprese di più rilevante dimensione ^[15] e euro 2.500 negli altri casi.

In mancanza di una chiara ed esaustiva definizione da parte del legislatore della quantificazione  della “modesta entità”, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcune utili indicazioni ^[16]:

1. deve essere considerato il valore nominale del credito (compresa Iva, esclusi interessi di mora esoneri accessori per inadempimento, al netto di eventuali importi incassati), a prescindere da eventuali svalutazioni civilistiche e fiscali,
2.  oppure – nel caso di credito acquisito per effetto di un atto traslativo il corrispettivo di acquisto (art. 106, c. 2, del Tuir).

In tutto tenendo presente che l’importo di ogni credito può essere considerato singolarmente, e non cumulativamente, soltanto se riguarda un rapporto giuridico autonomo rispetto agli altri, mentre occorrerà operare una sommatoria tra i crediti scaduti da almeno 6 mesi se derivanti da un rapporto giuridico unitario tra le controparti (ad esempio come nel caso dei contratti di somministrazione e dei premi ricorrenti di una polizza assicurativa). Inoltre, ai fini della deduzione dal reddito d’impresa, è altresì necessario che la perdita sia stata imputata a conto economico ^[17].

3.2.  I crediti prescritti 

Riguardo alla materia dei “crediti prescritti” l’art. 101, c. 5,  Tuir così come novellato, disciplina tra le altre ipotesi di “automatica sussistenza degli elementi certi e precisi” anche quella della prescrizione del diritto alla riscossione.  In tema di prescrizione si rimanda al dettato civilistico^[18], in particolare, all’art 2946 c.c. secondo il cui disposto «ogni diritto si estingue per prescrizione, quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla legge». Come contemplato poi dal successivo art. 2943 c.c. «la prescrizione è interrotta dalla notificazione dell’atto con il quale si inizia un giudizio ^[…] dalla domanda proposta nel corso di un giudizio ^[…] e da ogni altro atto che valga a costituire in mora il debitore». Il codice Civile sancisce il termine prescrizionale ordinario di dieci anni (mentre si ricorda essere di 5 anni per la somministrazione di beni e servizi da cui scaturiscano pagamenti periodici ex art 2946 c.c.).

Alla prescrizione di ogni azione finalizzata a soddisfare il credito, quindi, consegue la perdita di qualsiasi diritto giuridico, economico e patrimoniale sullo stesso. L’effetto della prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto in bilancio determina dunque la cristallizzazione della perdita emersa, rendendola definitiva^[19].

In sostanza, la perdita di ogni diritto sul credito derivante dalla prescrizione di esso, ai fini contabili, cristallizza la perdita ad esso connessa andando così ad integrare una fattispecie di deducibilità della perdita in capo al creditore. Come già evidenziato dall’Agenzia delle entrate “Sulla base del tenore letterale della norma, che non individua dei specifici limiti quantitativi, si ritiene che la previsione normativa in esame debba trovare applicazione a prescindere dall’importo del credito prescritto”^[20].

3.3. I crediti cancellati dal bilancio in ossequio ai principi contabili

Altra ipotesi di automatica sussistenza degli elementi certi e precisi della perdita è rappresentata dalla cancellazione dei crediti in bilancio, operata in dipendenza di eventi estintivi, da parte delle imprese che redigono il rendiconto annuale in base ai principi contabili internazionali di cui al Regolamento (CE) n. 1606/2002 e – in virtù della novità introdotta dall’art. 1, c. 160, lett. b), della Legge n. 147/2013 – a quelli italiani OIC.  E’ proprio l’art. 1, c. 160, lett. b), della citata Legge che, riformulando la precedente normativa vigente ha stabilito che prescindendo dall’adozione da parte delle imprese degli standard  internazionali : “Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili”^[21].

Per cui, a prescindere dalla data in cui è sorto il credito, rileva il momento di cancellazione dal bilancio in ossequio agli standard OIC 15. Ai cui sensi la deducibilità della perdita su crediti (ove non occorra provare gli “elementi certi e precisi” e in assenza delle  ipotesi dei crediti di modesta entità scaduti da almeno sei mesi e di quelli prescritti) è prevista nelle seguenti fattispecie di cancellazione del credito^[22]:

a) cessione pro-soluto^[23];

b) transazione;

c) rinuncia unilaterale del credito.

Non rientra il caso della svalutazione integrale del credito in quanto la modifica normativa si riferisce soltanto alle “ipotesi esterne di cancellazione” , e non a quelle interne improntate a una mera stima.

a)Cessione pro-soluto^[24]

Il principio contabile nazionale OIC 15 (par. 57-62) prevede la cancellazione del credito dal bilancio tutte le volte in cui il credito si estingue o viene ceduto mediante un’operazione che trasferisce al cessionario sostanzialmente tutti i rischi inerenti lo strumento finanziario ceduto.

In particolare, è stabilito che la società cancella il credito dal bilancio quando:

a) i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono;
b) la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito ^[25].

Per completezza e alla luce di tutto quanto fin ora esposto, rileva sottolineare come ai sensi del R.M. n.137/E/1996  l’importo fiscalmente rilevante del suddetto componente negativo del reddito d’impresa, originatosi per effetto di una cessione pro-soluto veniva determinato come differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto del credito e il corrispettivo di alienazione dello stesso.

Orientamento superato dall’interpretazione del tenore letterale dell’ultimo periodo dell’art. 101, c. 5, del Tuir, come modificato dalla Legge n. 147/2013, che attribuisce esclusiva rilevanza alla cancellazione del credito in bilancio, in ossequio ai corretti principi contabili, a prescindere, da qualsiasi altro elemento, compresa la natura del cessionario, purché indipendente dal cedente. Resta impregiudicato il potere dell’Amministrazione Finanziaria di sindacare la congruità della perdita, ai sensi dell’abrogato art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, sostituito dall’art. 10-bis della L. 212/2000^[26].

b) Perdite su crediti da transazione

In primis, occorre in questa sede ricordare brevemente che la transazione è giuridicamente disciplinata dall’art. 1965 c.c. come “il contratto con il quale le parti, facendosi reciproche concessioni, pongono fine ad una lite già incominciata o prevengono una lite che può sorgere tra loro”.  

In secundis, rileva sottolineare come, già prima dell’entrata in vigore della Legge n.147/2013,  fosse stata riconosciuta la deducibilità dal reddito d’impresa della corrispondente perdita su crediti da transazione. Riconoscimento avvalorato dall’orientamento della giurisprudenza  fondato sul principio secondo cui, l’imprenditore può compiere “operazioni di per sé stesse antieconomiche in vista ed in funzione di benefici economici su altri fronti” (Cass. Civ. Sent. n. 10802/2002). A ciò si aggiunga che la transazione soddisfa, per propria natura, i requisiti di certezza e precisione della perdita sul credito: l’atto sottoscritto dalle parti attesta, infatti, l’accertata inconsistenza patrimoniale del debitore e l’inopportunità di agire giudizialmente nei suoi confronti^[27].

c)rinuncia volontaria ad un credito

I casi di rinuncia volontaria ad un credito, compresi quelli perfezionati nell’ambito di una transazione, determinano sempre una perdita deducibile, a nulla rilevando, invece, l’eventuale definizione a condizioni antieconomiche (Cass. Civ. sent.n. 23863/2007).

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate^[28] ha precisato che la deducibilità della perdita da transazione è ammessa se risulta soddisfatta una duplice condizione:  il creditore e il debitore non appartengono al medesimo gruppo e la difficoltà finanziaria del debitore^[29] risulta documentata, ad esempio, dall’istanza di ristrutturazione presentata dallo stesso oppure dalla presenza di passività insolute anche verso terzi.

Rispetto al periodo di deducibilità, la perdita su crediti fiscalmente rilevante deve essere dedotta in  ossequio al principio di competenza^[30], nell’esercizio in cui risultano verificati i corrispondenti elementi di certezza e precisione ^[31]. Ove la perdita derivi da un’operazione di cessione, il periodo di competenza della corrispondente deduzione va individuato attribuendo rilevanza alla stipulazione del contratto di trasferimento della titolarità del diritto di credito^[32].

3.4. I crediti vantati verso i debitori sottoposti a una procedura concorsuale 

Ultimo caso in cui, ai sensi del disposto dell’art. 101, c. 5, del Tuir, ai fini delle deducibilità della perdita su crediti non devono essere provati gli elementi di certezza e precisione, è quello nel quale il debitore versi in uno stato di “crisi”: sia stata aperta una procedura concorsuale (amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, concordato preventivo, fallimento e liquidazione coatta amministrativa), oppure il debitore abbia concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. n. 267/1942, abbia adottato un piano attestato di risanamento di cui all’art. 67, c. 3, lett. d), L. fall. o sia stato assoggettato a una procedura estera equivalente, prevista in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.

Ai fini dell’applicazione dell’art. 101, c. 5, del Tuir, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale e la corrispondente perdita su crediti assume rilevanza fiscale (senza dover applicare il principio generale degli “elementi certi e precisi”), dalla data di uno dei seguenti atti:

• sentenza dichiarativa di fallimento;
• decreto di ammissione al concordato preventivo;
• decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti ^[33];
• provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
• decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
• iscrizione presso il Registro delle Imprese del piano attestato di risanamento^[34] ;
• provvedimento di ammissione alla procedura estera equivalente, prevista in uno Stato o territorio con il quale esiste un adeguato scambio di informazioni^[35].

Inoltre, anche nei casi di accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento e di procedimento di liquidazione del debitore, seppur non espressamente indicati dall’art. 101 c.5 Tuir si ritiene applicabile la disciplina agevolativa della deducibilità immediata della perdita su crediti in deroga al principio generale degli “elementi certi e precisi” in quanto tali strumenti di soluzione della crisi d’impresa sono qualificati dalla Legge n. 3/2012come “procedure concorsuali”.

In riferimento alle perdite su crediti vantati verso debitori in crisi, le maggiori problematiche fiscali e civili sembrano essere correlate a due importanti aspetti quali l’individuazione del periodo di deducibilità delle stesse e la determinazione dell’importo deducibile.

Rispetto all’individuazione del periodo di deducibilità, occorre partire da un dato di fatto: l’art. 101 c. 5, secondo periodo, del Tuir riconosce la rilevanza fiscale delle perdite su crediti a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale, senza però considerare i diversi momenti successivi – sino alla chiusura del relativo iter – in cui è possibile oggettivamente  individuare quale sia  la parte di credito effettivamente non più recuperabile. 

Tale lacuna è stata colmata dall’art. 13, c. 1, lett. d), e 3 del D.Lgs. n. 147/2015, in vigore dal periodo d’imposta in corso al 7 ottobre 2015, mediante dell’introduzione del c. 5-bis dell’art. 101 del Tuir,  che recita: "Per i crediti di modesta entità e per quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento,  la deduzione della perdita su crediti é ammessa, ai sensi del c.5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, a meno che l'imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio" (ad esempio, per effetto della cessione del credito a terzi, o per avvenuta prescrizione dello stesso, ovvero della stipulazione di un accordo di saldo e stralcio)^[36].

In riferimento invece alla questione della determinazione dell’importo deducibile, occorre sottolineare che all’individuazione del periodo d’imposta, secondo i suddetti criteri, consegue l’effetto di attribuire rilevanza fiscale alle valutazioni civilistiche dell’impresa, fondate sulla stima del valore presumibile di realizzo^[37]. Previsione che deve essere periodicamente aggiornata, coerentemente con l’evoluzione della procedura concorsuale alla quale è stato assoggettato il debitore^[38].

In altri termini, è fiscalmente riconosciuta la perdita corrispondente a quella stimata dal redattore del bilancio, e non necessariamente all’intero importo del credito, purché ciò non derivi da un procedimento arbitrario, bensì risponda a un razionale e documentato processo di valutazione, conforme ai criteri dettati dai principi contabili adottati. Il riconoscimento di una perdita integrale del credito potrebbe, infatti, risultare improprio nel contesto di quelle procedure, contemplate dalla norma, che sono dirette alla prosecuzione dell’attività dell’impresa del soggetto in crisi – come il concordato preventivo in continuità aziendale (art. 186-bis L. fall.) – o che addirittura sono poste in essere per motivi differenti dall’insolvenza del debitore, come nel caso della liquidazione coatta amministrativa disposta per irregolare funzionamento, a norma dell’art. 80 del D.Lgs. n. 385/1993.

Al ricorrere di tali ipotesi, può essere ragionevole presumere la riscossione, almeno in parte, del credito. A tale fine, l’Amministrazione Finanziaria ha fornito un elenco esemplificativo di documenti, differenziati in base alla procedura di riferimento, ritenuti idonei a provare la congruità del valore stimato della perdita:

1) l’inventario dei beni del fallimento, predisposto dal curatore, con l’assistenza del cancelliere

addetto del tribunale (art. 87 L. fall.). Si sottolinea che, ai fini della valutazione della perdita, il creditore necessita di conoscere la consistenza dei debiti della procedura, esposti nello stato passivo esecutivo del fallimento. Tali elementi sono, generalmente, desumibili dal rapporto riepilogativo semestrale di cui all’art. 33, u.c., L. fall., che il curatore provvede a comunicare – mediante posta elettronica certificata – ai creditori ammessi allo stato passivo esecutivo, nonché a depositare presso il Registro delle Imprese;

2) il piano di concordato preventivo presentato ai creditori (art. 160 L. fall.).  A questo proposito, dovrebbero ritenersi rilevanti, in primo luogo, la relazione di attestazione – redatta da un professionista indipendente (art. 67, co. 3, lett. d), L. fall.) – sulla veridicità dei dati aziendali e fattibilità del piano (art. 161, co. 3, L. fall.) e, poi, quella del commissario giudiziale di cui all’art.172 L. fall., nonché quelle periodiche, nel caso di concordato con cessione dei beni, del liquidatore giudiziale (art. 182 L. fall.);

3) la situazione patrimoniale predisposta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa (art. 205 L. fall.);

4) la relazione del commissario giudiziale dell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (art. 28 del D.Lgs. n. 270/1999);

5) le garanzie reali, personali ovvero assicurative;

6) i documenti prodotti da organi ufficialmente nominati all’interno della procedura estera alla quale il debitore risulta assoggettato^[39].

Rispetto poi alla casistica delle perdite su crediti derivanti dall’esecuzione di un’intesa privata tra il debitore e uno o più creditori, occorre evidenziare come tali ipotesi non siano espressamente disciplinate  dall’art. 101, c. 5, del Tuir.

Tale circostanza comporta come effetto l’applicabilità dei principi generali di deducibilità della perdita su crediti  fondati sulla sussistenza degli elementi certi e precisi della stessa, ad eccezione del caso in cui ricorra una fattispecie derogatoria, come la prescrizione o la circostanza che il credito è di modesto importo ed è scaduto da almeno sei mesi.

A tal proposito occorre però ricordare che il legislatore italiano, attraverso il c.d Decreto Bilanci, ha recepito la Direttiva Europea 2013/34/UE  introducendo, tra le diverse novità, l’articolo 6 del D. Lgs 139/2015 che ha modificato il comma 8 dell’art. 2426 del c.c. prevedendo che i crediti e i debiti siano rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato. Pertanto, al fine di limitare i profili di incertezza per gli operatori, si  estende la deducibilità automatica delle perdite su crediti realizzate in presenza di piani attestati di risanamento (ex art. 67, c. 1, lett. d, L.F.) a decorrere dalla data di iscrizione nel Registro delle imprese, operando una sostanziale equiparazione con il regime previsto in presenza di procedure concorsuali.

La deducibilità fiscale sarà possibile anche con riferimento alle procedure concorsuali o di risanamento previste dalle legislazioni estere che garantiscano un adeguato scambio di informazioni. Altra importante novità introdotta è la riduzione del margine delle contestazioni per difetto di competenza: l’intervento recepisce le indicazioni già fornite dall’Agenzia delle Entrate, la quale ha già riconosciuto che per quanto riguarda le perdite su crediti di modesta entità il termine di sei mesi dalla scadenza previsto dalla normativa fiscale rappresenta unicamente il momento a partire dal quale la perdita può essere fiscalmente dedotta, considerato che la stessa diviene effettivamente deducibili solo nell’esercizio di iscrizione in bilancio.

Lo stesso criterio viene adottato anche in relazione alle perdite su crediti vantate nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o ad esse equiparate che diventano così deducibili anche dopo l’anno di apertura del fallimento, con il conseguente venir meno del rischio di contestazioni per violazione del principio di competenza in relazione alle deduzioni operate in esercizi successivi.