Sommario: 1. La diatriba interpretativa; 2. Principi in materia di successione mortis causa e di pubblicità degli acquisti avvenuti iure successionis; 3. La soluzione preferibile.
1. La diatriba interpretativa
Fattispecie particolarmente dibattuta sotto il profilo tributario, è quella relativa al se le formalità di trascrizione presso i registri immobiliari degli atti di accettazione tacita dell’eredità siano o meno da ritenersi esenti dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie, salvo il loro assoggettamento alle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta, per come previsto dall’art. 10, c. 3, d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, in vigore dal 1° gennaio 2014.
La controversia applicativa nasce dal dubbio sull’interpretazione da fornire al disposto dell’art. 10, c. 3, d.lgs. 23/2011, a mente del quale «Gli atti assoggettati all’imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta[1]», atteso che gli atti di cui ai commi 1 e 2, richiamati dalla disposizione in parola, sono quelli traslativi del diritto di proprietà di beni immobili a titolo oneroso e traslativi o costitutivi di diritti reali minori sugli stessi, compresi la rinuncia a detti diritti, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi, i quali sono soggetti a registrazione in termine fisso ai sensi dell’art. 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al T.U. delle disposizioni concernenti l’imposta di registro (c.d. TUR), di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
La questione controversa concerne quindi la possibilità di qualificare le formalità volte alla pubblicizzazione presso i registri immobiliari degli atti che comportano accettazione tacita dell’eredità come “atti e formalità direttamente conseguenti” agli atti di accettazione tacita medesima, così che essi possano beneficiare del regime impositivo di vantaggio di cui al comma 3 dell’art. 10 cit., o meno, con loro conseguente esclusione dall’ambito applicativo del detto regime di vantaggio.
2. Principi in materia di successione mortis causa e di pubblicità degli acquisti avvenuti iure successionis
Prima di procedere oltre pare indispensabile ricordare alcuni dei principi di base che regolano la successione a causa di morte nell’ordinamento giuridico italiano.
Per regolare il fenomeno della successione mortis causa il conditor legis, con il Codice civile del 1942, ha dettato i seguenti principi generali:
- la successione si apre al momento della morte (art. 456 c.c.);
- l’eredità si devolve per legge o per testamento (art. 457 c.c.) e non è ammissibile una delazione c.d. contrattuale (art. 458 c.c.);
- l’eredità si acquista con l’accettazione (art. 459 c.c.); prima di tale momento, il potenziale erede può vantare solo il titolo di “chiamato” e non può disporre dei beni, se non a fini conservativi, di vigilanza e di amministrazione temporanea (art. 460 c.c.);
- l’accettazione può essere espressa o tacita. È espressa quanto, in un atto pubblico o in una scrittura privata, il chiamato dichiara di accettarla oppure assume il titolo di erede (art. 475 c.c.); è tacita «quando il chiamato all’eredità compie un atto che presuppone necessariamente la sua volontà di accettare e che non avrebbe il diritto di fare se non nella qualità di erede» (art. 476 c.c.)[2].
L’accettazione dell’eredità, espressa o tacita che sia, costituisce dunque presupposto logico – oltre che cronologico e giuridico – rispetto al successivo atto di disposizione dei beni caduti in successione.
Ciò trova puntuale conferma nelle disposizioni del Libro VI del Codice civile.
Ai fini di un’ordinata e “sicura” circolazione dei beni immobili, il legislatore ha previsto la necessità della trascrizione presso i registri immobiliari non solo degli acquisti inter vivos ma anche di quelli mortis causa, seppure, per questi ultimi, il fine non sia quello di dirimere il contrasto tra plurimi acquirenti del medesimo diritto ma solo quello di garantire la continuità delle trascrizioni.
L’art. 2648 c.c. prevede infatti che si debbano trascrivere l’accettazione dell’eredità che importi acquisto dei diritti enunciati nei numeri 1, 2 e 4 dell'articolo 2643 o liberazione dai medesimi.
La trascrizione, però, avviene in base alla dichiarazione del chiamato all’eredità contenuta in un atto pubblico o in una scrittura privata con sottoscrizione autenticata da un pubblico ufficiale o accertata giudizialmente. Se invece l’accettazione è tacita il chiamato può richiedere la trascrizione sulla base di quell’atto solo se esso risulta da sentenza, da atto pubblico o da scrittura privata con sottoscrizione autenticata o accertata giudizialmente.
Pertanto, nonostante nell’ipotesi di accettazione tacita manchi, in buona sostanza, un atto che contenga l’espressa volontà del chiamato di accettare l’eredità, la trascrizione dell’accettazione deve comunque sussistere laddove quest’ultimo voglia successivamente disporre dei beni immobili lui pervenuti iure hereditario[3].
Gli artt. 2659 e 2660 c.c. disciplinano infine la documentazione da presentare al conservatore dei registri immobiliari per la trascrizione degli atti inter vivos e degli acquisti mortis causa, tra cui una nota in doppio originale che contenga i dati indicati dagli articoli in commento. E proprio adesso arriva il punto che deve condurci alla soluzione da dare alla fattispecie in commento.
Ai nostri fini si deve in particolare osservare che l’art. 2660 c.c. prevede tra i documenti da presentare per la trascrizione anche l’atto indicato dall’articolo 2648. Poiché tale rinvio avviene senza che si operino distinzioni tra i diversi commi, pare potersi affermare che, tanto in caso di accettazione espressa quanto di accettazione tacita, l’esecuzione delle formalità pubblicitarie richiede la redazione della nota di trascrizione.
Con specifico riferimento al caso di accettazione tacita, poi, anche se è vero che si procede alla trascrizione di un unico atto (ad es.: la compravendita o la divisione che importa accettazione), due sono in ogni caso le trascrizioni da effettuare e due le note di trascrizione da presentare:
- la nota predisposta ai sensi dell’art. 2660 c.c., che rende pubblico un evento giuridico, i.e. l’accettazione (tacita) dell’eredità, logicamente e giuridicamente antecedente rispetto all’atto dispositivo susseguente;
- la nota predisposta ai sensi dell’art. 2659 c.c. per la pubblicizzazione dell’atto inter vivos.
3. La soluzione preferibile
Per prospettare una soluzione alla quaestio iuris in argomento occorre dunque capire se le formalità pubblicitarie relative all’atto di accettazione tacita dell’eredità siano conseguenza diretta dell’atto di disposizione dei beni ereditari o siano un presupposto di esso.
Una prima posizione sul punto è stata già assunta dall’Agenzia delle Entrate, secondo la quale non è possibile ritenere che le formalità volte a pubblicizzare l’accettazione tacita dell’eredità siano da qualificare come atti direttamente conseguenti agli atti di trasferimento immobiliare[4]. Più di recente, inoltre, ha dimostrato di condividere la posizione assunta dall’Amministrazione finanziaria anche la Suprema Corte di Cassazione[5].
La soluzione pare condivisibile.
In caso di atti di alienazione di beni immobili – indipendentemente dal fatto ch’essi siano o meno di provenienza ereditaria – le formalità necessarie alla pubblicizzazione dei medesimi sono senz’altro a loro “direttamente conseguenti”, per cui esse potranno beneficiare del regime previsto dall’art. 10, c. 3, d.lgs. 23/2011. Laddove invece si discuta delle formalità volte a pubblicizzare l’accettazione tacita dell’eredità contenuta in un atto dispositivo di immobili ereditari le cose sono a mio avviso diverse: nonostante l’atto di disposizione sia lo stesso che contiene anche l’implicita volontà di accettare l’eredità, non v’è chi non veda come la pubblicizzazione dell’acquisto ereditario sia logicamente e giuridicamente antecedente all’atto di disposizione medesimo, in quanto il disponente non avrebbe titolo a disporre dei beni se non in quanto erede e la continuità delle trascrizioni non sarebbe garantita se prima delle formalità relative all’atto in parola non fossero eseguite quelle riguardanti l’accettazione (tacita) stessa. Ancora va pure osservato come effetto giuridico tipico dell’atto dispositivo non sia quello di permettere al chiamato di accettare l’eredità[6] ma quello di consentire alla parte alienante di disporre con effetti reali di diritti di cui egli deve però necessariamente essere già titolare al momento della stipula dell’atto[7].
Atteso che la pubblicizzazione dell’accettazione si pone quindi quale presupposto dell’atto di disposizione, non credo che sia possibile qualificare le formalità relative all’accettazione tacita come “direttamente conseguenti” all’atto di disposizione dei diritti reali immobiliari di origine ereditaria. Da ciò consegue, secondo me, che le imposte di bollo, ipotecarie e catastali non potranno essere calcolate ai sensi di quanto previsto dall’art. 10, c. 3, d.lgs. 23/2011 ma secondo le diverse disposizioni di legge applicabili.