Rivista Scientifica ANVURISSN 2532-9871
  • . - Liv.
Premi ENTER per la ricerca o ESC per uscire

Come ricercare un articolo?

Inserisci uno o più termini necessari ad identificare un argomento che ti interessa, a.e.: "Diritto Privato" o "Incidente Stradale", tutti contenuti aventi le parole "Diritto" e "Privato", oppure, "Incidente" e "Stradale" saranno visualizzati, mentre se vuoi ricercare una frase esatta devi anteporre il simbolo "*", tipo: "*Incidente Stradale" o "*Diritto Privato".

Quali sono i campi di ricerca?

Il sistema ricerca gli articoli verificando se le parole richieste esistono nel TITOLO, TESTATA o NOME dell'Autore.

Come effettuare una ricerca?

I termini possono essere inseriti anche come parole intere o parziali tipo: "Diritto" o "Diritti" oppure ancora "Diritt", nell'ultimo caso il sistema cercherà sia per "Diritti" che per "Diritto".

ISCRIVITI (leggi qui)
 Pubbl. Gio, 16 Apr 2015

Il redditometro: cos´è e come funziona lo strumento cardine nella lotta all´evasione fiscale

Modifica pagina

Roberto Saglimbeni

Analisi del sistema di accertamento induttivo di cui il Fisco si serve per portare alla luce incongruenze tra il reddito dichiarato e quello accertabile, in una prospettiva di comparazione tra il vecchio redditometro e le innovazioni introdotte dal D.L. 78/2010, nonché delle principali pronunce giurisprudenziali sulla costituzionalità del metodo e sui punti critici del procedimento.

Il c.d. "Redditometro", principale innovazione introdotta negli ultimi anni per combattere l'evasione fiscale, è, dal punto di vista tecnico, un accertamento sintetico di tipo induttivo di cui l'Agenzia delle Entrate dispone in virtù del d.l. 78/2010. Modificando il precendente sistema, introdotto nel 1973 e denominato anch'esso "redditometro", l'art. 22 del citato decreto-legge stabiliva che "[...] l'ufficio puo' sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta", giustificando l'introduzione del nuovo metodo con la necessità "[...] di adeguare l'accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell'ultimo decennio, rendendolo piu' efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente [...]". Dopo aver sostenuto un periodo di rodaggio di circa tre anni il redditometro è entrato in funzione nel 2013 e rappresenta, pur con numerose modifiche, uno strumento preciso ed efficace, per quanto inviso a larga parte della popolazione, nell'accertamento di squilibri tra quanto dichiarato dai contribuenti e le reali spese sostenute dagli stessi. 

Il "vecchio" redditometro: incongruenze

Il sistema denominato "redditometro" è in vigore in Italia fin dal D.P.R. 600/73: il fisco operava un confronto tra il reddito dichiarato e quello accertabile al fine di cogliere sul fatto quei contribuenti che, pur dichiarando redditi minimi o inesistenti, potevano permettersi beni ritenuti di lusso o quantomeno indice di un tenore di vita elevato. L'art. 38, comma 4 stabiliva che “L’Ufficio può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente, il reddito complessivo netto del contribuente, quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto (25%) da quello dichiarato. A Tal fine l’ufficio può determinare induttivamente il maggior reddito, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto a tali elementi per due o più periodi di imposta”. I presupposti applicativi del vecchio redditometro erano dunque:

  1. Un discostamento pari a 1/4 tra reddito accertato e reddito dichiarato;
  2. La reiterazione di tale incongruenza per un dato periodo d'imposta;
  3. Elementi e circostanze di fatto tali da giustificare la determinazione sintetica da parte dell'Ufficio.

Gli elementi e le circostanze di fatto erano valutate sulla base di indicatori ritenuti particolarmente affidabili: il D.M. 19 novembre 1992, dando attuazione alla legge 413/1991 che innovava il D.P.R. 600/73 di cui sopra, fissava nove macro-aree (aeromobili, navi, auto, moto, cavalli, assicurazioni, abitazioni, collaboratori familiari, roulottes) con i relativi coefficienti che, aggiornati ogni due anni sulla base delle medie ISTAT, avrebbero dovuto garantire una stima affidabile del reddito del contribuente. Laddove lo scostamento tra la dichiarazione e la stima degli uffici fosse risultata di almeno 1/4 il fisco avrebbe dato il via all'accertamento, facendo gravare sul contribuente l'onere di provare la legittimità delle spese sostenute. 

In questa fase, infatti, il procedimento era ancora estremamente sbilanciato a favore dell'amministrazione: all'accertamento col vecchio redditometro, infatti, era riconosciuto il valore di presunzione legale relativa e, per di più, il contradditorio non assumeva carattere obbligatorio; inoltre, come evidenziato da più parti, la tabella degli indici riportata dal D.M. 19 novembre 1992 era eccessivamente rigida e poco precisa nella stima del reddito, in quanto ometteva criteri fondamentali nella valutazione (ad. es. il punto 6, relativo alle abitazioni, non dava alcuna rilevanza alla posizione dell'immobile). Le criticità evidenziate nel periodo 1992-2010 imposero dunque un profondo ripensamento del sistema, peraltro progressivamente scalfito da numerose sentenze di Cassazione: di grande rilevanza la 5794/2001, con la quale la Cassazione sancì la natura di presunzione relativa dell'accertamento sintetico, la 2411/2006 sulla necessità di motivare l'avviso di accertamento e la 6758/2007 sulla mancanza di flessibilità del redditometro nel valutare il contesto economico di riferimento del contribuente. 

Il D.L. 78/2010 ha, come già detto, modificato sensibilmente il sistema, introducendo una serie di innovazioni che esamineremo nel dettaglio.

Il nuovo redditometro: presupposti applicativi e funzionamento

Il nuovo redditometro (da alcuni ribattezzato "spesometro") fonda la sua efficacia sul mutamento di prospettiva rispetto al passato: lo scostamento tra reddito dichiarato e presunto "scende" al 20% e basta che si sia verificato su una sola annualità per giustificare la richiesta di chiarimenti da parte dell'Agenzia dell'Entrate, che opera così in modo maggiormente selettivo. Sul versante opposto, tuttavia, a una stretta sui controlli corrisponde una maggiore razionalità procedurale: il cittadino vede riconosciuto, infatti, il diritto al contradditorio, diventato obbligatorio per espressa previsione legislativa. L'art. 22, Titolo II del D. L. 78/2010 dispone infatti che "L'ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento [...]"; si garantisce così al contribuente la possibilità di giustificare le spese sospette e di chiudere sul nascere qualunque indagine sulle incongruenze reddituali. Laddove il contradditorio, certificato da un verbale, non sia sufficiente a fugare i dubbi sullo scostamento tra quanto dichiarato e quanto presunto l'Agenzia potrà avviare la procedura di accertamento, la quale, tuttavia, deve essere necessariamente preceduta da un tentativo di conciliazione denominato "accertamento con adesione", introdotto nel nostro ordinamento dal d. lgs. 218/97.

L'accertamento con adesione mira a prevenire l'insorgere di complesse e lunghe liti tributarie, favorendo l'accordo tra l'Agenzia e il contribuente che, pur dichiarando l'incongruenza tra reddito e spese, patisce effetti negativi minori in quanto:

  1. "Le sanzioni dovute per ciascun tributo  oggetto dell'adesione si applicano nella misura di un quarto del minimo previsto dalla legge [...]" (art. 3, comma 3);
  2. "L'accertamento  definito  con  adesione  non  e'  soggetto  ad impugnazione   e   non   e'   integrabile  o  modificabile  da  parte dell'ufficio." (art. 3. comma 4)
Il carattere strettamente personale dell'accertamento sintetico, sia nella fase iniziale che nello svolgimento del contradditorio, giustifica l'applicazione del nuovo redditometro solo alle persone fisiche, ai professionisti, ai commercianti, agli artigiani, agli imprenditori individuali, ai dipendenti e ai pensionati, dato che per le società sono previsti controlli di tipo diverso epiù specifici: il redditometro, infatti, opera in prima battuta in maniera generale, passando a trattare il singolo caso solo dopo l'esito negativo del contradditorio.
 
Gli indici e il valore presuntivo del redditometro
 
Il nuovo accertamento sintetico è entrato ufficialmente in vigore nel 2013, al termine di un intenso periodo di prova ed è stato integrato con una serie di strumenti paralleli a disposizione del cittadino che voglia verificare la sua posizione nei confronti del fisco: l'esempio più lampante è il software Redditest, una vera e propria simulazione con la quale il contribuente può verificare il c.d. indice di congruenza spese-reddito e prepararsi alle prevedibili richieste di chiarimento da parte dell'Agenzia. Inoltre, la complessiva revisione dell'accertamento sintetico ha investito anche gli indici di riferimento, che nella precedente normativa costituivano il vero punctum dolens dell'impianto fiscale. Infatti, come chiarito dalla circolare 6/E 2014 dell'Agenzia delle Entrate, da un lato è possibile ricorrere all'aleatorio criterio delle medie ISTAT " [...] solo se connesse ad elementi certi, quali il possesso e le caratteristiche di immobili e di mobili registrati. ", essendo riconosciute "[...] criticità in relazione all’utilizzabilità delle spese medie ISTAT per ricostruire voci di spesa non ancorate all’esistenza di beni o servizi"; dall'altro è invece introdotto il concetto di famiglia fiscale ("lifestage"), distinta dalla famiglia anagrafica in quanto permette un accertamento preventivo dei rapporti economici tra contribuenti per determinare se lo scostamento tra reddito dichiarato e presunto sia giustificato dalla situazione familiare del soggetto. Le indicazioni della circolare 6/E del 2014 allineano il nuovo redditometro ai rilievi espressi dal Garante della Privacy e modificano pesantemente il D.M. 24 dicembre 2012 che, nell'allegato A, stabiliva gli indici in maniera più articolata rispetto a quanto fatto nel 1992 ma continuando a riferirsi alle famigerate medie ISTAT, la cui applicazione rendeva sostanzialmente impossibile per il contribuente dimostrare di aver speso meno di quanto sostenuto dall'Agenzia, depotenziando alla radice il fondamentale istituto del contradditorio (si veda a tal proposito la sentenza 74/2013 della Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, che ha sancito l'illegittimità del decreto ministeriale nella parte in cui faceva riferimento alle medie ISTAT come parametro dell'accertamento sintetico).
 
Quale valore ha il redditometro? L'accertamento sintetico post 2010 funge da presunzione legale (relativa) o da presunzione semplice? Su chi grava, cioè, l'onere di dimostrare le motivazioni dello scostamento reddituale? La giurisprudenza si è trovata spesso a dover affrontare tali domande e, come abbiamo visto in precedenza, in più occasioni aveva attribuito al vecchio sistema il carattere di presunzione relativa (oltre alla già citata sentenza di Cass. 5794/2001, si segnalano la 27545/2011 e la 3316/2009) ma, in virtù delle modifiche intervenute col D.L. 78/2010, si è sviluppato un orientamento giurisprudenziale incline a riconoscere all'accertamento sintetico un valore ancor più limitato. Caposaldo di tale interpretazione è la fondamentale sentenza 23554/2012, che vede la Cassazione sostenere che " [...] il settimo comma dell'art. 38 si limita a porre una presunzione semplice e non a delimitare l'ambito oggettivo dell'accertamento sintetico [...]", in quanto il redditometro non è ritenuto sufficiente per far gravare l'onere della prova sul contribuente. Spetterà invece all'Agenzia supportare i dati dell'accertamento sintetico con altre prove che possano effettivamente dare la (quasi) certezza dell'evasione, in quanto per la Suprema Corte i dati del redditometro sono da equipararsi a "studi di settore" (si veda a tal proposito la sentenza 13289/2011).
 
Conclusioni
 
A 5 anni dalla sua introduzione, il nuovo accertamento sintetico sembra finalmente essere uscito dalle sabbie mobili che ne hanno paralizzato la piena applicazione nel lustro appena trascorso. Limati gli spigoli e gli aspetti più controversi, infatti, il redditometro post-riforma è uno strumento interessante ed efficace per contrastare l'evasione fiscale e, se debitamente integrato, garantisce buone percentuali di riuscita nell'identificazione dei casi macroscopici di contribuenti con un tenore di vita di troppo superiore al reddito dichiarato. Tuttavia, è bene ricordarlo, il nuovo sistema si applica alle dichiarazioni dal 2009 in poi, mentre per i contenziosi sugli anni precedenti vige il vecchio accertamento sintetico che, come visto, presenta una tale quantità di punti critici da comportare una sconfitta quasi certa in giudizio ogni volta che trova applicazione. Col passare del tempo, però, l'entrata a regime dell'accertamento ex D.L. 78/2010 coinvolgerà la maggior parte degli accertamenti fiscali, permettendo, mediante l'istituto del contenzioso obbligatorio, la risoluzione di molti più casi senza adire le vie legali; per di più il criterio dell'accertamento delle spese (e non più di un'astratta stima del reddito) slegato da medie ISTAT spesso "mute" nel caso concreto dovrebbe favorire un metodo di indagine sempre più specifico e, di conseguenza, più equo e preciso. Il sistema dell'accertamento sintetico è destinato a cambiare le nostre abitudini, portando il singolo contribuente ad avere più contezza delle proprie spese per non trovarsi in difficoltà di fronte alle temute missive dell'Agenzia. 
 

Note

  • Si consiglia di prendere visione dei principali documenti utilizzati dall'autore nella stesura dell'articolo: D.P.R. 600/73, D.M. 12 novembre 1992 e Tabella A, D.L. 78/2010, Circolare 6/E del 2014 e sentenza 23554/2012 della Cassazione
  • Si consiglia, al fine di una migliore comprensione del funzionamento del redditometro, di provare uno dei simulatori del software Redditex presenti online.
    L'autore consiglia il simulatore del Sole24Ore.