L´accertamento bancario e la verifica sui conti dei soci

1) La questione giuridica: l'accertamento bancario effettuato sui conti della società può estendersi anche ai conti correnti dei soci?

In tema di accertamenti bancari a carico delle società, sono da sempre problematici i limiti di tali accertamenti ed i confini del loro oggetto. In particolare, è di notevole importanza, per le ricadute di carattere pratico che comporta, la risposta al quesito se detti accertamenti possano estendersi anche ai conti correnti dei soci. Il quesito di fondo, più correttamente il fatto ignoto, è se detti conti siano o meno di natura personale, e quindi estranei alla società, oppure siano riconducibili all’attività sociale.
In siffatta ultima ipotesi, emerge un maggior imponibile carico della società, poiché i maggior redditi accertati sono ad essa riconducibili. Peraltro, l’accertamento che i conti correnti dei soci siano riconducibili o meno alla società ha implicazioni anche in ordine alla presunzione di distribuzioni degli utili in capo ai soci. L’art. 32 DPR 600/1973 e l’omologa norma in materia di Iva art. 51 DPR 633/1972 prevedono una prova legale relativa, in cui spetta al contribuente, dimostrare il fatto contrario, che oltre che contrario deve essere anche specifico. Invece, l’art 37 DPR 600/1973, completa la norma precedente prevedendo che l’accertamento in ordine ai conti correnti può riguardare anche terzi, quando sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti si debba ritenere che detti redditi sianom in realtà, da attribuire al soggetto accertato. Il punto, che è stato oggetto anche di recente giurisprudenza, attiene al fatto se detta estensione dell’accertamento, ma soprattutto i suoi effetti, si estendano di conseguenza alla società. In altri termini, il fatto che il conto corrente sia di un socio, di un amministratore, di un rappresentante, comporta sulla scorta di un non meglio precisato automatismo, che le risultanze emergenti siano trasferibili sulla società. Come si è evidenziato in materia di accertamenti bancari vige una presunzione legale relativa. I dati di cui il contribuente non riesce a dare specifica giustificazione sono posti a base delle rettifiche di maggior ritenuto e valutati come ricavi non dichiarati. Si tratta ora di indagare se il collegamento tra conto corrente personale e società avvenga sulla base di una presunzione e di che tipo sia.

2) Regime generale delle presunzioni - combinazione delle presunzioni tra loro.

Necessariamente il diritto tributario, poiché sovente il problema è quello di misurare la maggior o minore ricchezza contestata, ricorre allo strumento delle presunzioni. Com'è noto è sempre problematico l'utilizzo di tali mezzi di prova, alla luce del principio della capacità contributiva di cui all'art. 53 della Costituzione. In tema di società, è molto efficace l'espressione di parte della dottrina, che evidenzia come, solo allorquando la società cessa la propria attività, anche i soci stessi conoscono con reale contezza la reale ricchezza della medesima.

Le presunzioni, secondo quella che è la definizione contenuta nel codice civile, sono le conseguenze che il giudice o la legge trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignoto. Sempre le presunzioni possono, di conseguenza, essere classificate in presunzioni legali, poiché la relazione tra fatto noto ed ignoto è posta direttamente dalla legge, oppure in presunzioni semplici, poiché tale relazione deve essere colta dal giudice. A sua volta le presunzioni legali si suddividono in presunzioni legali assolute, se non ammettono la prova contraria o relativa se tale prova è ammessa. Invece, nel caso di presunzioni semplici, queste devono fondarsi su elementi gravi, precisi e concordanti. Mentre di fronte ad una presunzione legale assoluta, il discrimine è relativo soltanto alla presenza degli elementi costitutivi, in quelle relative e in quelle semplici la differenza consiste nella ripartizione dell’onere probatorio. Nel diritto tributario, in presenza di una presunzione legale relativa, l’onere probatorio si sposta direttamente sul contribuente, mentre di fronte ad una presunzione semplice, sarà l’amministrazione a dover dimostrare la presenza di elementi gravi, precisi e concordanti. Solo, in conseguenza di quest’ultimo passaggio, il contribuente dovrà fornire la prova contraria. Nella realtà operativa, in verità è ormai principio acquisito a livello giurisprudenziale come non necessariamente una presunzione possa e debba essere fondata su una pluralità di elementi. Può essere sufficiente anche un solo elemento. Come si è visto la presunzione è la relazione tra un fatto noto ed un fatto ignoto. Poiché, come in qualsiasi processo o in qualsiasi accertamento, subentrano innumerevoli fatti, si tratta di stabilire come tali fatti, con l’operare delle presunzioni, si correlino tra loro. La questione non è di poco conto, poiché la prova presuntiva, non è una prova minore nell’accertamento dei fatti. Differente è la sua struttura, ma allorquando il fatto viene provato, ha la stessa forza del fatto dimostrato grazie ad altri mezzi di prova. Ciò, del resto è naturale, poiché la relazione tra fatto noto e fatto ignoto, è una relazione che si basa necessariamente su di un giudizio di probabilità e/o di verosimiglianza. Sulla base dell’id quod plerumque accidit si ritiene che la relazione individuata dalla presunzione sia preferibile rispetto, ad esempio all’ipotesi contraria. Nella presunzione legale, è direttamente la legge che, a priori stabilisce la preferenza di una relazione rispetto ad un’altra. Nella presunzione semplice, detta preferenza deve rapportarsi al caso concreto sulla scorta della ponderazione degli elementi gravi, precisi e concordanti. Poiché, i fatti, oggetto di accertamento possono essere diversi, anche le varie presunzioni relative a fatti distinti possono combinarsi tra loro.

3) La presunzione sull'accertamento bancario

Per quanto riguarda l’oggetto della nostra indagine, a livello normativo l’art. 32 del DPR 600/1973 e l’omologa norma in tema di iva art 51 DPR 633/1973 individuano una presunzione legale relativa. Le movimentazioni di cui non si riesce a dare spiegazione, e tale spiegazione deve risultare non generica, ma specifica, sono considerati ricavi occulti e non dichiarati. Va detto, che se in genere le presunzioni costituiscono un’eccezione al principio del libero convincimento del giudice, tant’è che le presunzioni legali assolute devono rispondere a criteri di ragionevolezza, le presunzioni legali relative dovrebbero essere coniugate con il principio della vicinanza alla prova. In altri termini, è più semplice per chi, si trova maggiormente vicino alla prova dare dimostrazione del fatto contrario. Sempre sulla scorta dei principi generali, invece, le presunzioni semplici dovrebbero riguardare quei casi in cui la relazione tra fatto ignoto e fatto noto non sia così univoca e probabile, se non sulla scorta di elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti. L’art. 37 del DPR 600/1973 prevede la possibilità di estendere l’accertamento bancario anche nei confronti di terzi. Come si combina allora la prova legale di cui all’art. 32 DPR con la facoltà di estendere l’accertamento ai sensi dell’art. 37 DPR citato? Secondo la recente giurisprudenza, in particolare Cassazione, sent. n. 2536 del 2018, che si è uniformata ed è concorde con altre precedenti pronunce, il collegamento e la riconducibilità dei conti personali dei soci nei confronti della società è frutto di una presunzione semplice. Ciò comporta che sarà onere dell’amministrazione dimostrare, sulla scorta anche di elementi presuntivi, la natura fittizia di detti conti o la loro non estraneità all’attività sociale. Peraltro, tale riconducibilità non necessariamente deve riferirsi a tutte le movimentazioni bancarie, potendo le rimanenti effettivamente riferirsi ad esigenze personali dei soci. Spetterà allora ai soci fornire la prova contraria che tali conti correnti sono estranei all’attività sociale. Che non tutte le operazioni e movimentazioni bancarie devono avere carattere sociale, è requisito quasi ovvio. Se il carattere sociale dovesse essere necessariamente esteso a tutte le operazioni, non saremmo più in presenza di un conto corrente personale ma riconducibile alla società, ma in presenza di un conto direttamente sociale. D’altronde, se un conto sociale può essere usato per esigenze di carattere personale, altrettanto può verificarsi per l’ipotesi contraria, e parimenti un conto corrente può essere usato nel contempo anche per entrambe le esigenze a prescindere dalla configurazione naturale di partenza.

4) La presunzione legale relativa e compatibilità con il divieto di doppia presunzione

Prima di proseguire oltre nell’analisi, qualche parola va spesa sul c.d. divieto di doppia presunzione. Tale espressione, in verità molto efficace, non trova una compiuta definizione a livello normativo. Sempre in linea teorica, poiché i fatti oggetto del giudizio o dell’accertamento possono essere innumerevoli, altrettanto possono esserlo anche le presunzioni. Se la relazione tra il fatto A e il fatto B si fonda su una presunzione, da B si potrebbe passare a C, a D ed oltre. Deve allora ritenersi che la ratio del divieto trovi la sua ragione nella consapevolezza che se la relazione tra il fatto noto e il fatto ignoto è rappresentata da un giudizio di verosimiglianza, di probabilità, senza i crismi della certezza, non si possa risalire ad un ulteriore fatto ignoto, quando il fatto precedente sia stato dimostrato sulla base di una relazione. In particolare, ove la relazione di verosimiglianza possa essere si ritenuta preferibile, ma non la sola, in presenza di ipotesi contrarie che portano a conclusioni differenti. Ciò comporta che, secondo quella che è la ricostruzione della Giurisprudenza, il divieto di doppia presunzione, sia da ricondurre all’impossibilità di collegare due presunzioni semplici tra loro. Invece, del tutto lecito è il collegamento tra una presunzione semplice ed una presunzione di carattere legale. Sia questo di tipo assoluto o relativo. Questo perché in siffatta seconda ipotesi non si opera secondo la sequenza fatto noto- fatto ignoto-fatto noto, ma tramite un collegamento tra due fatti noti, seppur sulla base di presupposti diversi. A livello normativo, nulla vieta che l'accertamento sugli elementi costitutivi di una presunzione legale possa e debba essere rappresentato da un fatto, la cui prova sia stata raggiunta in virtù di una presunzione semplice. Si combinano gli effetti di una presunzione legale con una presunzione semplice, ma non si può affermare che si sia giunta alla prova di un ulteriore fatto ignoto sulla base di una precedente fatto appurato tramite una presunzione semplice. Ovviamente è altrettanto lecita la pluralità di presunzioni semplici ove queste siano afferenti a fatti non direttamente collegati tra loro, ma oggetto di sequenze autonome. Ritornando al tema specifico, secondo la giurisprudenza l'accertamento circa la riconducibilità dei conti correnti personali dei soci all’attività sociale deve rispondere e soddisfare i requisiti di una presunzione semplice. Ciò a livello generale, ma nello specifico, non è dato sapere se tali elementi presuntivi devono essere valutati attraverso un giudizio di carattere qualitativo o quantitativo. In concreto, anche una sola operazione, per l’importanza, potrebbe far ritenere sussistente il carattere della riconducibilità, come una pluralità di operazioni, per l’irrilevanza, l’episodicità potrebbe far ritenere che tale riconducibilità sia assente. In questo caso non esiste una relazione biunivoca. Il conto non è strettamente personale se alcune operazioni sono da ricondurre alla società, mentre non si può escludere il carattere sociale del conto corrente, anche se alcune, o la maggioranza delle operazioni sono di natura personale. La legittimità dell’estensione dell’accertamento bancario, e di conseguenza delle risultanze emerse e attribuite di conseguenza alla società, è lecita poiché in questo caso abbiamo la correlazione tra una presunzione semplice e una presunzione legale relativa. La sequenza si sviluppa nel presente modo fatto noto(-conto personale del socio)-fatto ignoto (riconducibilità del conto alla società) per quanto riguarda la presunzione semplice collegata con la presunzione legale relativa ex art 32 dpr 600/1973. Di conseguenza una volta che sia soddisfatta la presunzione semplice, il fatto ignoto, può essere oggetto della presunzione legale, procedimento lecito perché in questo caso si tratta non di misurare la verosimiglianza di una relazione tra fatto noto e fatto ignoto, ma solo i presupposti della presunzione legale. Viene in questo modo superato l'argomento contrario, spesso sostenuto dalla difesa della società in giudizio, laddove si ritiene che la presunzione legale relativa di cui all'art 32 dpr 600/1973 non possa essere estesa anche ai terzi, in questo caso i soci.

La soddisfazione della presunzione semplice consente di definire riconducibili i conti correnti dei soci alla società, esaurito questo primo passo, le movimentazioni bancarie definibili come societarie possono essere oggetto della presunzione legale relativa in ordine agli accertamenti bancari.

In buona sostanza, l'approdo finale non è il risultato di un'indebita estensione della presunzione legale, ma di un duplice passaggio che si sviluppa sulla sequenza presunzione semplice- presunzione legale.

5) Il rapporto tra la presunzione legale delle risultanze dell'accertamento bancario e la presunzione legale della ristretta base sociale.

Naturalmente, la presunzione legale non può estendersi oltre il proprio oggetto, e ritenere provato il fatto ignoto sulla scorta di un automatismo conseguente della presunzione legale. La ristretta base sociale, non può di conseguenza legittimare in automatico la riconducibilità del conto personale del socio alla società. Pertanto, non può essere accoglibile l’assunto che il solo fatto della ristrettezza della base sociale comporti l’alta probabilità o l’elevata probabilità che le movimentazioni bancarie sui conti dei soci debbano - in difetto di specifiche ed analitiche dimostrazioni di segno contrario - ritenersi ascrivibili allo stesso ente sottoposto a verifica. In questo modo, sulla base di una doppia presunzione si cercherebbe di dimostrare, l'esistenza di due fatti ignoti, se non addirittura sull'assunto della prova del secondo fatto ignoto, la prova ulteriore del primo fatto noto. La ristretta base sociale può fondare la presunzioni di distribuzione degli utili ai soci. Differente è il caso in cui si parta dal fatto oggetto della presunzione semplice. La circostanza che le movimentazioni bancarie siano riconducibili ad operazioni societarie, oltre che dimostrare la riconducibilità del conto alla società potrebbe avere conseguenze anche in ordine alla presunzione di distribuzione di utili nei confronti dei soci. Per il principio di non contraddizione se determinate operazioni, per il loro importo, per la loro natura, per la sequenza temporale con cui sono compiute, vengono considerate come poste in essere nell'interesse della società, nonostante siano state compiute su di un conto corrente personale, nel contempo si dovrà escludere che possano fondare una presunzione di distribuzione di utili sociali. A maggior ragione, se fosse certificata la pura intestazione fittizia del conto corrente. Ciò non toglie che uno stesso conto corrente, in assenza di parametri determinati per legge, possa avere natura ambivalente ed essere promiscuamente sia per operazioni di natura personale sia per operazioni di natura societaria. In un'ipotesi potrebbe operare la presunzione di distribuzione degli utili, nell'altra la presunzione di un maggior reddito in capo alla società. Ciò comporta che una stessa operazione non può essere valutata in entrambe le fattispecie, poiché l'una esclude l'altra. In conclusione, l'accertamento bancario che prende le mosse dai conti correnti della società può essere esteso ai conti correnti dei soci, se in forza di elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti questi siano ad essa riconducibili. Le risultanze emerse dall'analisi dei conti correnti possono essere utilizzate in sede di presunzione legale relativa di un maggior reddito in capo alla società. Nel contempo, però, la presunzione di distribuzione di utili sociali ai soci, non può configurare l'automatismo della riconducibilità dei conti correnti dei soci alla società. Ciò perché trattasi di ipotesi antitetiche tra loro. La combinazione tra la presunzione semplice (riconducibilità dei conti correnti dei soci alla società) e la presunzione legale (maggiori redditi presunti nei confronti della società), non viola il divieto di doppia presunzione. Ciò posto, per le conseguenze di non poco conto che ne derivano, nei casi concreti dovrebbe essere molto rigoroso l'accertamento, sulla base di una presunzione semplice della riconducibilità dei conti correnti dei soci alla società. Gli elementi presuntivi dovrebbero essere gravi, precisi e concordanti, ed almeno in linea di principio si dovrebbe escludere che possa essere sufficiente la presenza anche di un solo elemento presuntivo.