Pubbl. Sab, 30 Dic 2017
Contratti atipici di mantenimento: per l´Agenzia delle Entrate vale la regola del prezzo-valore
Risoluzione del 25 agosto 2017 n. 113, emanata per consulenza giuridica dall’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa, nei confronti degli Uffici dell´Amministrazione - Direzione Regionale dell'Abruzzo in materia di “Applicabilità della regola del c.d. 'prezzo valore' anche ai “contratti atipici di mantenimento” - Articolo 1, comma 497,della Legge 23 dicembre 2005, n. 266”
Con la Risoluzione del 25 agosto 2017 n. 113, emanata per consulenza giuridica dall’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa, nei confronti degli Uffici dell'Amministrazione - Direzione Regionale dell'Abruzzo in materia di “Applicabilità della regola del c.d. 'prezzo valore' anche ai “contratti atipici di mantenimento” - Articolo 1, comma 497, della Legge 23 dicembre 2005, n. 266”, le Entrate sono intervenute in riferimento alla possibilità di applicare la regola cosiddetta del “prezzo-valore”, di cui all'articolo 1, comma 497, della Legge 23 dicembre 2005, n. 266 ai contratti con cui, a fronte di un corrispettivo costituito dal trasferimento della proprietà di un immobile, una delle parti in causa si obbliga, vita natural durante dell’altra, a prestarle assistenza morale e materiale.
Prima di entrare nel merito del documento di prassi dell’Amministrazione è bene ricordare che in riferimento a tali fattispecie contrattuali la Suprema Corte di Cassazione, con la sentenza 19 luglio 2011 n. 15848, ha stabilito che il contratto con il quale una parte cede ad un’altra un bene immobile in cambio dell’obbligo del compratore di fornire “assistenza di ogni genere” unitamente ad “alloggio e vitto e ogni altro genere utile e necessario al sostentamento ed abbigliamento” si configura un contratto atipico di mantenimento caratterizzato dall’aleatorietà. Come precisato dalla Suprema Corte l’individuazione dell’aleatorietà postula la comparazione delle prestazioni sulla base di dati omogenei (quali la capitalizzazione della rendita reale del bene, del capitale trasferito e la capitalizzazione delle rendite e delle utilità periodiche dovute nel complesso dal vitalizzante) secondo un giudizio di presumibile equivalenza o di palese sproporzione da impostarsi con riferimento al momento di conclusione del contratto ed al grado ed ai limiti di obiettiva incertezza, sussistenti a detta epoca, in ordine alla durata della vita ed alle esigenze assistenziali del vitalizio. La Corte di Cassazione ha poi provveduto ad evidenziare che nel contratto atipico di mantenimento l'aleatorietà è più accentuata rispetto al contratto di rendita vitalizia in quanto le prestazioni non sono predeterminate nel loro ammontare ma variano, giorno per giorno, secondo i bisogni (anche in ragione dell'età e della salute) del beneficiario ed ha chiarito che nel contratto di mantenimento atipico l'aleatorietà è esclusa soltanto se, al momento della conclusione, il beneficiario era affetto da malattia che, per natura e gravità, rendeva estremamente probabile un rapito esito letale ovvero se il beneficiario aveva un'età talmente avanzata da non poter certamente sopravvivere, anche secondo le previsioni più ottimistiche, oltre un arco di tempo determinabile.
Fatte queste premesse di ordine metodologico, indispensabili per poter inquadrare al meglio la questione di cui all’oggetto possiamo ora passare ad approfondire le modalità in base alle quali a quelli che vengono definiti come “contratti atipici di mantenimento” è possibile applicare la regola del cd. “prezzo-valore” e non il generale criterio di determinazione della base imponibile ai fini delle imposte di registro e ipocatastali. La conferma in proposito è arrivata dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 113/E, come, come già accennato, è stata emanata lo scorso 25 agosto. I contratti in questione, assai diffusi nella prassi, stabiliscono, in genere, quale corrispettivo del trasferimento di un immobile, l’obbligo, vita natural durante di una parte, a prestare assistenza morale e materiale nei confronti dell’altra. La regola del “prezzo-valore”, prevista dalla Finanziaria 2006 (articolo 1, comma 497, Legge n. 266/2005, secondo cui: “497. In deroga alla disciplina di cui all'articolo 43 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, e fatta salva l'applicazione dell'articolo 39, primo comma, lettera d), ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all'atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell'immobile determinato ai sensi dell'articolo 52, commi 4 e 5, del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell'atto. Le parti hanno comunque l'obbligo di indicare nell'atto il corrispettivo pattuito. Gli onorari notarili sono ridotti del 30 per cento”), consente, dietro specifica opzione, di determinare la base imponibile sulla base del “valore catastale” dell'immobile individuato ai sensi dell'articolo 52, commi 4 e 5 T.U.R. (“4. Non sono sottoposti a rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione di rendita, dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a settantacinque volte il reddito dominicale risultante in catasto e, per i fabbricati, a cento volte il reddito risultante in catasto, aggiornati con i coefficienti stabiliti per le imposte sul reddito, ne' i valori o corrispettivi della nuda proprietà e dei diritti reali di godimento sugli immobili stessi dichiarati in misura non inferiore a quella determinata su tale base a norma degli articoli 47 e 48. Ai fini della disposizione del presente comma le modifiche dei coefficienti stabiliti per le imposte sui redditi hanno effetto per gli atti pubblici formati, per le scritture private autenticate e gli atti giudiziari pubblicati o emanati dal decimo quinto giorno successivo a quello di pubblicazione dei decreti previsti dagli articoli 87 e 88 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, nonché per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione da tale data. La disposizione del presente comma non si applica per i terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria. 5. I moltiplicatori di settantacinque e cento volte possono essere modificati, in caso di sensibili divergenze dai valori di mercato, con decreto del Ministro delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale. Le modifiche hanno effetto per gli atti pubblici formati, per le scritture private autenticate e gli atti giudiziari pubblicati o emanati dal decimo quinto giorno successivo a quello di pubblicazione del decreto nonché per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione da tale data”). Essa, per espressa previsione normativa, si applica alle cessioni di immobili abitativi e relative pertinenze poste in essere nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo. Da qui il dubbio, sollevato dai Consigli Notarili Abruzzesi all’Agenzia delle Entrate, sulla possibilità di applicare il “prezzo-valore” anche in riferimento ai “contratti atipici di mantenimento”. A parere del Fisco la norma in questione, sebbene faccia generico riferimento alle “cessioni” aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, senza ulteriori specifiche, può essere applicata anche con riferimento ai contratti di mantenimento e di assistenza qualora per effetto della conclusione di detto contratto si realizzi una cessione di immobile abitativo e relativa pertinenza a favore di una persona fisica che non agisca nell’esercizio di attività impresa o di lavoro autonomo. In particolare, secondo le indicazioni fornite con la nuova prassi non è di ostacolo all’interpretazione delle Entrate, la circostanza che la previsione recata dal citato articolo 1, comma 497, imponga, ai fini dell’applicabilità del suddetto regime, l’indicazione del corrispettivo pattuito in atto, in quanto “detto obbligo deve essere adempiuto anche in relazione ai contratti in argomento, ancorché per gli stessi, connotati da aleatorietà, possa risultare di difficile quantificazione, al momento della conclusione del contratto, la prestazione a carico del cessionario”.
Per i contratti atipici di mantenimento trovano applicazione, ai fini della determinazione della base imponibile, i criteri dettati dalla lettera c) dell'articolo 43 T.U.R., ai sensi della quale in relazione ai contratti che importano, tra l’altro, l’assunzione di un’obbligazione di fare in corrispettivo della cessione del bene, la base imponibile da assoggettare a tassazione deve essere determinata sulla base del valore del bene ceduto ovvero della prestazione che dà luogo all'applicazione della maggiore imposta. “Le parti del contratto” si legge nella Risoluzione “sono, dunque, tenute a dichiarare in atto il valore della controprestazione assunta dal cessionario, determinata in via presuntiva, fermo restando che, qualora nel corso dello svolgimento del contratto emerga che il valore effettivo della controprestazione sia differente rispetto all’importo indicato in atto, e, tale modifica sia suscettibile di condurre ad una diversa applicazione dell’imposta, il contribuente è tenuto a denunciare il valore definitivo del corrispettivo, analogamente a quanto previsto dall’articolo 35, comma 1, del T.U.R., per i contratti a prezzo indeterminato”. Tale ultima norma prevede che, nel caso in cui il corrispettivo debba essere determinato posteriormente alla stipulazione di un contratto, l’imposta venga applicata in base al valore dichiarato dalla parte che richiede la registrazione, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo.