Regime forfettario 2023: uno schema di sintesi

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2023 flat-rate scheme: a summary scheme

The Budget Law 2023 contains a change in the requirements for access and permanence of the flat-rate scheme concerning the raising of the revenue threshold to EUR 85,000. In addition, with the advent of the e-invoicing obligation, effective as of 1 July 2022, the system of simplifications has changed for flat-rate taxpayers. In light of these considerations, this article intends to provide an outline of the flat-rate regime, focusing on tax benefits, access/permanence requirements, and obstacles.

1 Principali agevolazioni fiscali del regime forfettario

Le agevolazioni tributarie sono state oggetto di numerosi studi e le posizioni che nel tempo si sono susseguite hanno portato a risultati diversificati tra loro. Tralasciando il dibattito dottrinale sulle agevolazioni tributarie, che ha portato a numerose concezioni del fenomeno, in questa sede presentiamo il regime forfettario inquadrandolo proprio in questa fenomenologia, come trattamento sostitutivo che permette una diminuzione dell’imposta dovuta nel pagamento di questa rispetto al regime ordinario, ma anche una serie di semplificazioni relativa alla tenuta della contabilità fiscale. Nello specifico, le agevolazioni/semplificazioni possono essere sintetizzate nelle seguenti quattro categorie:

- ai fini IVA, in quanto le operazioni poste in essere sono espressamente esonerate dal tributo. Le fatture sono emesse con l’indicazione “Operazione effettuata ai sensi dell’art. 1, commi da 54 a 89 della L. 190/2014 – Regime forfetario. Il compenso non è soggetto a ritenute d’acconto ai sensi della L. 190 del 23 dicembre 2014 art. 1 comma 67. Imposta di bollo assolta sull’originale” per consentire al cessionario/committente di inquadrare correttamente l’operazione;

- ai fini delle imposte dirette, consentendo la determinazione forfetaria del reddito da assoggettare a un’unica imposta in sostituzione di quelle ordinariamente (Irpef, Irap e addizionali regionali e comunali);

- ai fini contabili, prevedendo l’esonero dei registri contabili e degli adempimenti legati all’imposta sul valore aggiunto. Ciò nonostante, è necessaria un’attenta analisi sull’obbligo della tenuta delle scritture contabili ai fini civilistici che, invero, non vengono esentate dalla normativa di riferimento;

- ai fini dichiarativi, in quanto i contribuenti assoggettati a regimi forfetario sono esonerati dagli adempimenti Iva e dalla dichiarazione Irap, nonché esclusi dalla applicazione degli ISA (indicatori, da includere nella dichiarazione dei redditi, che forniscono una sintesi di valori tramite i quali l’Agenzia delle Entrate può verificare la normalità e la coerenza della gestione).

Il regime forfettario è stato introdotto con la Legge di stabilità 2015 e rappresenta il regime naturale delle persone fisiche che esercitano un’attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché in possesso dei requisiti stabiliti dalla legge e non incorrano in una delle cause di esclusione. La sua entrata in vigore ha causato l'abrogazione dei regimi agevolati che esistevano in precedenza: il regime delle nuove iniziative produttive (art. 13 L. 388/2000), il regime di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (art. 27 commi 1 e 2 d.L. 98/2011), il regime agevolato per gli “ex minimi” (art. 27 comma 3 d.l. 98/2011).

L’agevolazione più rilevante è senz’altro la possibilità di applicare la tassazione sostitutiva alle regole ordinarie. Per determinare l’imposta (nota anche come flat tax) è necessario “forfettizzare” i ricavi/compensi, utilizzando il coefficiente di redditività, e sul reddito così calcolato considerare l’aliquota del 15%.

I coefficienti di redditività sono delle percentuali che servono per calcolare l’imponibile fiscale e vengono distinti per tipologia di attività, specificamente individuati dai codici ATECO:

- attività: commercio all’ingrosso e al dettaglio - codice ATECO: 45 - (da 46.2 a 46.9) – (da 47.1 a 47.7) – 47.9 coefficiente di redditività: 40%;

- attività: industrie alimentari e delle bevande - codice ATECO: 45 - (10-11) coefficiente di redditività: 40%;

- attività: commercio ambulante di prodotti alimentari e bevande - codice ATECO: 47.81 coefficiente di redditività: 40%;

- attività: commercio ambulante di altri prodotti - codice ATECO: 47.82-47.89 coefficiente di redditività: 54%;

- attività: costruzioni e attività immobiliari - codice ATECO: (41-42-43) – (68) coefficiente di redditività: 86%;

- attività: intermediari del commercio - codice ATECO: 46.1 coefficiente di redditività: 62%;

- attività: servizi di alloggio e di ristorazione - codice ATECO: (55-56) coefficiente di redditività: 40%;

- attività: professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi - codice ATECO: (64-65-66) – (69-70-71-72-73-74-75) – (85) – (86-87-88) coefficiente di redditività: 78%;

- attività: altre attività - codice ATECO: (01-02-03) – (05-06-07-08-09) – (12-13-14-15-16-17-18-19-20-22-22-23-24-25-26-27-28-29-30-31-32-33) – (35) – (36-37-38-39) – (58-59-60-61-62-63) – (77-78-79-80-81-82) – (84) – (90-91-92-93) (94-95-96) – (97-98) – (99) coefficiente di redditività: 67%.

Facciamo un esempio: un professionista avvocato presenta compensi pari ad euro 40.000. Calcoliamo il reddito e l’imposta:

- Reddito = ricavi/compensi x coefficiente di redditività = € 40.000 x 78% = € 31.200 (il codice ATECO degli studi legali è 69.10.10 che corrisponde al coefficiente del 78%. Il reddito imponibile si ottiene deducendo anche i contributi previdenziali, tuttavia, per semplicità, nell’esempio proposto non sono stati considerati.)

- Imposta sostitutiva = reddito x 15% = € 31.200 x 15% = € 4.680

Il legislatore, con l’intento di favorire ulteriormente le nuove iniziative economiche, con la Legge di Bilancio per il 2016, stabilì che, a decorrere dal 2016, il reddito determinato con i criteri sopra illustrati, sia assoggettato ad un’imposta sostitutiva del 5%, in luogo del 15%, per i primi cinque anni di attività, qualora:

- il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l'inizio dell’attività, attività artistica, professionale ovvero d'impresa, anche in forma associata o familiare;

- l’attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l’attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell'esercizio di arti o professioni.

Alla luce dell’analisi appena esposta, appare chiaro il vantaggio del regime misurato sia in termini di tassazione sia ai fini contabili e dichiarativi. Comunque, con l’avvento della e-fattura, che dal 1° luglio 2022 per effetto dell’art. 18 comma 2 d.l. 36/2022 è diventata obbligatoria per i contribuenti forfettari con ricavi/compensi 2021 superiori a € 25.000, l’impianto delle semplificazioni si modifica in modo evidente.

Con l’introduzione dell’obbligo della fattura elettronica è scattato anche l’obbligo all’invio della “Comunicazione delle operazioni transfrontaliere”, conosciuta anche come esterometro, che consiste nella trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate dei dati delle operazioni effettuate/ricevute con soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato. Nello specifico, lo strumento per comunicare i dati degli acquisti di beni e servizi da aziende non residenti in Italia è l’autofattura elettronica. Viene così a modificarsi la semplificazione “contabile” che, ora, prevede da un lato l’e-fattura e dall’altro l’e-autofattura. Prima del d.l. 36/2022 l’obbligo di fattura elettronica era escluso ai contribuenti in regime forfettario, anche se, lo ricordiamo, per incentivare l’impiego della e-fattura da parte dei soggetti forfettari, l'articolo 1 comma 692 lett. f) della L. 160/2019 (Legge di Bilancio 2020) introduceva il cosiddetto regime premiale, che comportava la riduzione di un anno del termine di decadenza per le attività di accertamento di cui all’articolo 43 comma 1 del d.P.R. 600/1973, in base al quale gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

2 Requisiti di accesso

Nel § 1 è stato detto che il regime forfettario permette di fruire di alcune semplificazioni fiscali e contabili e che è destinato alle ditte individuali e professionisti con partita iva, purché in possesso di determinati requisiti e senza incorrere in una delle cause di esclusione. Ora, in merito ai requisiti di accesso, va chiarito che per essere ammessi al beneficio, sia per i contribuenti che iniziano una nuova attività sia per coloro che già sono in attività, è necessario il rispetto di due condizioni:

- soglia dei ricavi/compensi non superiori a € 85.000;

- soglia di spese per lavoro dipendente e assimilati non superiori a € 20.000.

Il primo requisito da rispettare è la soglia dei ricavi/compensi non superiori a € 85.000, indipendentemente dall'attività esercitata (L. 197/2022). Originariamente erano previste delle soglie diverse a seconda del tipo di attività praticata ma con la Legge di Bilancio 2019 veniva ampliato l’ambito applicativo, innalzando il limite ad € 65 mila euro per tutte le tipologie di attività. Attenzione ai contribuenti che iniziano l’attività in corso d’anno perché la soglia di 85 mila euro deve essere ragguagliata. Un soggetto che apre la partita iva il 1° marzo 2023, ad esempio, non dovrà superare per l’anno 2023, previa impossibilità di adottare il forfettario nel 2024, il limite di € 70.833, determinato proporzionando la soglia base al periodo “01/03/2023 - 31/12/2023” di effettivo esercizio dell’attività.

Riguardo al concetto di ricavi/compensi, occorre precisare che esistono due criteri di computo ben distinti, la cui conoscenza diventa essenziale per verificare l’ammontare conseguito nell’esercizio precedente:

1) principio della competenza economica, che consiste nel considerare solo i ricavi che si riferiscono e hanno effetto nell’esercizio di riferimento, a prescindere dalle manifestazioni finanziarie già avvenute o che devono ancora avvenire;

2) principio di cassa, criterio in base al quale i ricavi (compensi nel caso di lavoratori autonomi) rilevano nell’anno in cui vengono riscossi. Ad applicare il principio della competenza economica sono le società di capitali e le altre imprese nel regime ordinario, mentre il criterio di cassa rappresenta la regola da seguire per gli imprenditori in contabilità semplificata e per gli esercenti di arti e professioni.

Il secondo requisito riguarda la soglia di spese per lavoro dipendente e assimilati che non deve risultare superiore a € 20.000 lorda annua, dato modificato con la Legge di Bilancio 2020, che fino al 2018 era fissato a € 5.000. Nello specifico, per l’accesso/permanenza nel regime si dovrà verificare, sempre con riferimento all’anno precedente, di non aver sostenuto spese superiori a €. 20.000 lorde per:

- lavoro dipendente (art. 49 Tuir);

- collaboratori o altri redditi assimilati al lavoro dipendente (art. 50 Tuir);

- lavoro accessorio (art. 70 d.lgs. 276/03);

- utili agli associati con apporto di solo lavoro (art. 53 Tuir);

- compensi erogati ai familiari dell’imprenditore (art. 60 Tuir).

3.Cause ostative

Oltre ai requisiti di accesso, precedentemente analizzati, bisogna tener conto delle cause ostative, che di fatto impediscono l’accesso al regime forfettario per chi:

- si avvale di regimi speciali;

- non è residente in Italia;

- effettua operazioni di cessione di fabbricati o di mezzi nuovi a soggetti UE;

- possiede partecipazioni in società;

- esercita l'attività prevalentemente nei confronti di ex datori di lavoro;

- ha percepito redditi di lavoro dipendente eccedenti € 30.000.

Nello specifico, non possono aderire al regime forfettario coloro che:

a) Si avvalgono di regimi speciali ai fini Iva / regimi forfetari di determinazione del reddito. La ratio sta nel fatto che i seguenti contribuenti già determinano imposta sul valore aggiunto e/o il reddito con criteri diversi da quelli ordinariamente previsti. Di seguito l’elenco dei regimi speciali:

- agricoltura e attività connesse e pesca (artt. 34 e 34-bis, d.P.R. 633/72);

- vendita di sali e tabacchi (art. 74, comma 1, d.P.R. 633/72);

- commercio di fiammiferi (art. 74, comma 1, d.P.R. 633/72);

- editoria (art. 74, comma 1, d.P.R. 633/72);

- gestione di servizi di telefonia pubblica (art. 74, comma 1, d.P.R. 633/72);

- rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta (art. 74, comma 1, d.P.R. 633/72);

- intrattenimenti, giochi e altre attività di cui alla Tariffa allegata al d.P.R. 640/72 (art. 74, comma 6, d.P.R. 633/72);

- agenzie di viaggi e turismo (art. 74-ter, d.P.R. 633/72);

- agriturismo (art. 5, comma 2, L. n. 413/91);

- vendite a domicilio (art. 25-bis, comma 6, d.P.R. 600/73);

- rivendita di beni usati, oggetti d'arte, d'antiquariato o da collezione (art. 36 d.l. 41/95);

- agenzie di vendite all'asta di oggetti d'arte, antiquariato o da collezione (art. 40-bis, d.l. 41/95).

b) Non sono residenti in Italia. Il regime è comunque consentito ai soggetti residenti in uno Stato UE o dello Spazio economico europeo (SEE) posto che producano in Italia almeno il 75% del reddito;

c) Effettuano operazioni di cessione di fabbricati o di mezzi nuovi a soggetti UE. In particolare, coloro che effettuano, in via esclusiva o prevalente, operazioni di cessione di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi nei confronti di soggetti comunitari;

d) Sono in possesso di partecipazioni in società. In particolare, nell'ipotesi di partecipazione ad una società di persone, ad associazioni o a imprese familiari di cui all'art. 5, Tuir, la regola generale prevede la possibilità di accedere al regime forfetario solo dall'anno successivo a quello in cui si provvede a rimuovere la causa ostativa (cessione della partecipazione). In relazione alla partecipazione in S.r.l. o associazioni in partecipazione, l'esclusione dal regime forfetario opera solo quando si verificano congiuntamente le seguenti condizioni:

- controllo diretto o indiretto di S.r.l. o di associazioni in partecipazione ai sensi dei co. 1 e 2 dell'art. 2359 c.c. (ai fini del calcolo del controllo, per «persona interposta» si intendono i familiari di cui all'art. 5, co. 5, Tuir);

- esercizio da parte delle stesse di attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal contribuente (interpello AE n. 554/2020).

d-bis) Lavorano per ex datori di lavoro. Si tratta di soggetti che esercitano l'attività prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti nei due anni precedenti, ovvero nei confronti di soggetti direttamente / indirettamente riconducibili ai predetti datori di lavoro, ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio per l'esercizio di una professione.

d-ter) Hanno percepito redditi di lavoro dipendente. Nello specifico, la causa è rivolta a coloro che nell'anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente/assimilati ex artt. 49 e 50, Tuir (compreso il reddito da pensione) eccedenti € 30.000, causa di esclusione introdotta con la Legge di Bilancio per il 2020.

4.Considerazioni conclusive

Il presente contributo ha consentito di descrivere il regime forfettario nell’ambito delle agevolazioni fiscali e di schematizzare i requisiti di accesso/permanenza e le cause ostative. Ora, a conclusione dell’articolo, presentiamo alcuni spunti di riflessione e criteri utili per comprendere come valutare i vantaggi del regime.

Il regime forfettario conviene rispetto al regime ordinario quando l’aliquota di tassazione risulta più bassa. Comparare i due regimi, tuttavia, non è affatto un’operazione che può qualificarsi come semplice, da un lato per la criticità dei calcoli e dall’altro perché i fattori da esaminare sono diversi che variano da caso a caso.

In linea generale, per avere un’idea di come funziona il calcolo, possiamo prendere in considerazione due categorie di elementi:

1) “costi e spese inerenti all’attività imprenditoriale o di lavoro autonomo”, che i contribuenti forfettari non possono dedurre;

2) “oneri afferenti alla sfera personale” (esempio: spese mediche, interessi sul mutuo per l’acquisto dell’abitazione principale, previdenza complementare privata, spese sostenute per familiari a carico) che, chi possiede esclusivamente redditi derivanti dall’applicazione del regime forfettario, non può dedurre/detrarre nella propria dichiarazione dei redditi.

Ne consegue che la scelta del regime contabile è senza dubbio un’operazione che va valutata con molta attenzione, per i suindicati motivi che molto spesso possono mutare per la propria condizione familiare ma anche per i cambiamenti della normativa di riferimento.

Una seconda considerazione, squisitamente di carattere economico, riguarda i benefici del regime nell’organizzazione aziendale. Molti piccoli imprenditori e professionisti, destinatari del regime, prediligono il forfettario per la facilità di gestire l’amministrazione, anche in assenza di un significativo risparmio fiscale. Al riguardo, possono nascere spunti per prospettive di ricerca empirica sulla verifica dei possibili effetti positivi del regime forfettario sull’organizzazione della propria attività economica ed integrare, in tal modo, specifici aspetti dell’economia d’impresa con quelli del diritto tributario.